Las rentas derivadas de la gestión del programa de fidelización constituyen una explotación económica ajena al objeto estatutario de la fundación y, por tanto, no resultan exentas conforme a la Ley 49/2002 al no estar incluidas en el numerus clausus del artículo 7. En caso de renuncia al régimen especial, dichas rentas tampoco accederían a la exención del artículo 9 de la LRFP (antiguo capítulo XV TRLIS) por aplicación de la cláusula de actividades económicas incompatibles con la naturaleza de entidad sin ánimo de lucro. La sujeción plena al Impuesto sobre Sociedades resulta procedente en ambos supuestos.
Hechos
La entidad consultante es una fundación acogida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 entre cuyos fines se encuentra el fomento de la actividad de los comerciantes minoristas de una determinada Comunidad Autónoma.
En el marco de dichos fines, y, por tanto, con el fin de fomentar y dinamizar el comercio minorista en dicha región, ha puesto en marcha un programa de fidelización de clientes que consistirá en la puesta en circulación de una tarjeta de acumulación de puntos por las compras que realicen los consumidores finales en aquellos comercios minoristas adheridos al sistema. Tales puntos podrán ser canjeados por el consumidor final por nuevas compras en cualquiera de los establecimientos adheridos.
La entidad consultante, en calidad de gestor de dicho programa, percibirá una cuota fija mensual de los distintos comercios adheridos, como consecuencia de su adhesión y permanencia al mismo, destinada a financiar los gastos de mantenimiento y difusión del programa. Adicionalmente, la consultante percibirá de los comercios adheridos una cuota variable, calculada en función de los puntos pendientes de canje generados por los clientes por sus compras en cada uno de los establecimientos adheridos. En el momento en que el cliente proceda al canje de dichos puntos, realizando una compra en cualquiera de los establecimientos adheridos al sistema, la consultante procederá al reembolso del importe de dicha compra al comercio en el cual se haya producido el canje de puntos.
Cuestión planteada
Se plantea si las rentas derivadas de la gestión del programa de fidelización estarán sujetas y exentas al Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en la Ley 49/2002.
En el supuesto de que la consultante renunciase a la aplicación del régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, se plantea si dichas rentas estarán sujetas y exentas en el Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
Contestación
I. La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En el supuesto concreto planteado, la fundación consultante manifiesta haber optado por la aplicación del régimen fiscal especial, regulado en el Título II de dicha Ley, de lo que cabe presumir que la misma cumple todos los requisitos contenidos en el artículo 3 señalado.
En particular, el apartado 3 del artículo 3 del citado texto legal establece lo siguiente:
“3. Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. (...)
A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…)”
En cuanto al contenido del mencionado régimen especial, el artículo 6 de la Ley 49/2002 establece la exención, en el Impuesto sobre Sociedades, de las rentas obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas a que se refiere el artículo 7. Este último precepto recoge, mediante un sistema numerus clausus, un listado de explotaciones económicas exentas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad sin fines lucrativos, entre las que no se encuentra la actividad desarrollada por la consultante.
En efecto, en el supuesto concreto planteado, la consultante, con el fin de fomentar el comercio minorista en un determinado ámbito geográfico, va a poner en marcha un sistema de fidelización de clientes en beneficio de aquellos comerciantes minoristas que opten por adherirse al mismo. Como consecuencia de la prestación de dicho servicio, las partes interesadas han estipulado el devengo mensual de una contraprestación (cuota fija) en favor de la consultante.
Dado que la gestión del mencionado sistema de fidelización determina la realización de una explotación económica, puesto que conlleva la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios y no figura recogida en el artículo 7 de la Ley 49/2002, las rentas derivadas de dicha explotación económica estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades, salvo que resultase de aplicación lo dispuesto en el apartado 12ª de la Ley 49/2002, en virtud del cual estarán exentas las rentas derivadas de:
“12.º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
En definitiva, las rentas derivadas de la gestión del sistema de fidelización quedarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades, debiendo determinarse la base imponible del impuesto con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 49/2002, en virtud del cual:
“En la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades sin fines lucrativos sólo se incluirán las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas.
2. No tendrán la consideración de gastos deducibles, además de los establecidos por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, los siguientes:
a. Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas.
Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b.Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen.
En el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización en el porcentaje en que el elemento patrimonial se encuentre afecto a la realización de dicha actividad.
c.Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los excedentes de explotaciones económicas no exentas.”
Por último el artículo 10 del mismo texto legal determina que “la base imponible positiva que corresponda a las rentas derivadas de explotaciones económicas no exentas será gravada al tipo del 10 %.
II. La fundación podrá renunciar a la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1 de dicho texto legal. En tal supuesto, siguiendo lo establecido en el artículo 1.2 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, “la renuncia producirá efectos a partir del período impositivo que se inicie con posterioridad a su presentación, que deberá efectuarse con al menos un mes de antelación al inicio de aquél mediante la correspondiente declaración censal.”
Así, en el ejercicio en que la renuncia presentada produzca efectos, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), en virtud del cual tendrán la consideración de entidades parcialmente exentas las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002.
Dado que la fundación consultante carece de ánimo de lucro, al renunciar a la aplicación del régimen especial de la Ley 49/2002, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta y le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados anteriormente.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En virtud de lo señalado en el punto anterior, dado que la gestión del sistema de fidelización de clientes, puesto en marcha por la consultante, conlleva la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de ambos, con la finalidad de intervenir en el mercado, en particular, con la finalidad de prestar dicho servicio a los comerciantes minoristas adheridos al sistema, tendrá la consideración de explotación económica, por lo que las rentas derivadas de dicha actividad estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
Respecto a la determinación de la base imponible, el artículo 122 de TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Por último, cabe señalar que el tipo de gravamen aplicable sobre la base imponible del período es del 25 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en la letra e) del apartado 2 del artículo 28 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LEY 49/2002., art. 6, 8 y 10.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art. 9.3, 121 y 122.