El régimen especial de agencias de viajes es aplicable únicamente cuando la agencia actúa en nombre propio y utiliza servicios de terceros (alojamiento y/o transporte) como componentes del viaje. La base imponible se calcula sobre la diferencia entre el precio cobrado al viajero y el coste de los servicios de terceros adquiridos (margen neto), siempre que concurra un servicio principal de alojamiento o transporte. Cuando la agencia utiliza exclusivamente medios propios, queda excluida del régimen; si utiliza medios propios y ajenos, solo los servicios de terceros cumplen los requisitos del régimen especial.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que organiza viajes de estudio a Canadá para estudiantes.
Por un precio único, la sociedad efectúa para los estudiantes con medios propios la evaluación del nivel del alumno, la búsqueda del centro de estudios acorde al estudiante, así como su contratación y elaboración del programa de estudios a seguir en el mismo. Contratación de vuelos de ida y vuelta, así como búsqueda de alojamiento para el estudiante en una familia de acogida. Acompañamiento al destino e instalación en la familia de acogida y centro docente, seguimiento y realización de informes periódicos relativos al progreso académico del estudiante. Servicios administrativos como convalidación de notas académicas y tramitación de permisos y visados, realizado por el personal de la consultante.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por la consultante y, en su caso, forma de cálculo de la base imponible del impuesto.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes.
Así, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
Así, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que la consultante actúe en nombre propio y utilice bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
2.- En relación con el supuesto de hecho al que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.
El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.
En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.
En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal se deriva que la consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de viajes de estudio objeto de consulta, en cuya organización utilice bienes que le han sido entregados o servicios que le han sido prestados por otros empresarios o profesionales, que incluyen servicios de hospedaje o de transporte, en las condiciones señaladas, cualquiera que sea la condición del destinatario.
3.- Por otra parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
En consecuencia, los servicios prestados por la consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, se considerarán como una única prestación de servicios que se entenderá realizada en el citado territorio y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece el siguiente supuesto de exención:
“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.
De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad.
4.- En cuanto a la base imponible del Impuesto, el artículo 145 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.
A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.
Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.
(…).”.
De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, debe tener en cuenta la consultante lo siguiente:
En primer lugar, no deberá considerar para el cálculo de la base imponible del régimen especial todas aquellas operaciones efectuadas con medios propios, a los que no se aplicará el régimen especial de agencias de viaje, como parece ser el caso de los servicios relativos a la determinación del nivel de conocimiento de la lengua por parte de los estudiantes, la información y orientación general ofrecida a los estudiantes, los servicios administrativos relacionados con la estancia en Canadá como la tramitación de los visados y la convalidación posterior de las asignaturas cursadas, así como el acompañamiento que realiza la consultante para la instalación de los estudiantes en las familias de acogida y centros de estudio.
Estos servicios y todos los demás prestados utilizando medios propios de la consultante deberán tributar conforme al régimen general del impuesto.
En segundo lugar, tributarán por el régimen especial, pero quedarán exentos, aquellos bienes y servicios que, adquiridos por la consultante a terceros, redunden en beneficio del estudiante y sean prestados total o parcialmente fuera del territorio de la Comunidad, quedando exenta la parte proporcional de la operación cuando la operación se efectúe sólo parcialmente fuera de la Comunidad.
De este modo, estarán exentos del impuesto el servicio de alojamiento prestado por la consultante para los estudiantes, pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto no se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto y parecen ser realizados fuera de la Comunidad.
Asimismo, respecto del transporte de los estudiantes hasta Canadá, deberá tenerse en cuenta que parte del trayecto se entiende realizado fuera del territorio de aplicación del impuesto y fuera de la Comunidad, de conformidad con el artículo 70.Uno.2º de la Ley del impuesto.
Por último, el tipo de gravamen aplicable al servicio único de viaje será el general del 21 por ciento, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992
5.- La consultante manifiesta que por la totalidad del “paquete de estudios” se percibe de los estudiantes un precio global.
Habida cuenta de que el régimen especial de agencias de viajes no es aplicable a todos los servicios prestados por la consultante con sus propios medios e incluidos en ese paquete, sino que deben tributar según el régimen general del impuesto, debe la misma tener en cuenta lo previsto en el artículo 79.dos de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”.
Asimismo, considerando que los estudiantes, destinatarios de los servicios prestados por la consultante no actúan en calidad de empresarios o profesionales, los servicios que tributen por el régimen general del impuesto parecen estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…)
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(...).”.
6.- Por último, de acuerdo con el artículo 147 de la Ley 37/1992:
“Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 141, 143, 144, 145 y 147