El dividendo percibido por la entidad consultante tiene derecho a la deducción por doble imposición interna (art. 30 TRLIS) incluso cuando se reparta con cargo a prima de asunción o reservas voluntarias, siempre que derive de beneficios no distribuidos transmitidos en las operaciones de canje de valores y fusiones acogidas al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS. La compensación de importes entre la entidad consultante y la sociedad A para amortizar el préstamo no altera el tratamiento fiscal del dividendo en sede del perceptor, siendo indiferente que la transferencia se efectúe en efectivo o por compensación de deudas, siempre que no constituya una restructuración que desvirtúe la naturaleza del dividendo.
Hechos
La entidad consultante participa en un 54,91% en el capital social de una sociedad A residente en España.
En 1988 adquirió una parte de sus participaciones en la sociedad A mediante suscripción en una ampliación de capital de la participada y otra parte en 2008 mediante un canje de participaciones en el que socios minoritarios de la sociedad A aportaron sus participaciones a la entidad consultante a cambio de recibir participaciones en el capital de esta última. Esta operación se amparó en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Los socios de la sociedad A que participaron en el canje de participaciones habían adquirido sus participaciones en la sociedad A bien en el momento de su constitución o bien en 2006 con ocasión de la absorción por la sociedad A de otra sociedad que se comentará a continuación.
A su vez, la sociedad A ha participado en 2006 y 2007 en dos operaciones de fusión, en calidad de sociedad absorbente. En ambos casos los participantes se acogieron al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Como resultado de las dos fusiones en las que ha participado en calidad de sociedad absorbente, la sociedad A ha acumulado reservas por "prima de asunción".
En lo que se refiere a la fusión realizada en 2006, la sociedad A era, en el momento de la fusión, socio de la sociedad absorbida con una participación del 40%. Los restantes socios de la absorbida recibieron, con motivo de la fusión, además de las participaciones en la sociedad A, una pequeña cuantía en metálico. Los fondos propios de la sociedad absorbida, positivos, incluían capital social; reservas; y resultados positivos del ejercicio. Las reservas de la sociedad absorbida procedían de beneficios que habían tributado por el Impuesto sobre Sociedades (diputación foral de Vizcaya). Una parte de los beneficios obtenidos en el ejercicio 2006 se acogieron a la exención por reinversión.
En lo que se refiere a la fusión realizada en 2007, los fondos propios de la sociedad absorbida, positivos, incluían capital social; reservas; resultados negativos de ejercicios anteriores; y resultados positivos del ejercicio.
La sociedad A tiene acumuladas a 31 de diciembre de 2011 reservas voluntarias, que proceden de beneficios que han tributado por el Impuesto sobre Sociedades.
Se plantea la posibilidad de instar la adopción de un acuerdo de reparto de dividendos entre los actuales socios con cargo a reservas por prima de asunción y/o reservas voluntarias.
Parte (o eventualmente, el total) del importe que pueda recibir la entidad consultante en concepto de dividendo será empleado en reducir o cancelar deudas, en particular, un préstamo recibido precisamente de la sociedad A.
Cuestión planteada
- Tratamiento fiscal -Tributación por Impuesto sobre Sociedades, aplicación de la deducción por doble imposición interna, sujeción del dividendo a retención- del dividendo a percibir por la entidad consultante en el caso de que se reparta con cargo a la prima de asunción o se efectúe en parte con cargo a reservas voluntarias y en parte con cargo a prima de asunción.
- Si la entidad consultante decidiese emplear parte o el total de lo percibido en concepto de dividendo en la amortización (parcial o total) de un préstamo recibido de la sociedad A y acordase con esta última la compensación de importes para evitar los eventuales costes asociados a las transferencias de dichos importes, si afectaría ello al tratamiento fiscal del dividendo bien en sede del socio bien en sede de la sociedad participada, sociedad A.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas tributarias se formularán por los obligados respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. En consecuencia, en la presente contestación únicamente se contestarán las cuestiones relativas a al régimen, la clasificación o la calificación tributaria de la entidad consultante y no la cuestión referida a la sociedad A.
La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en las operaciones previas que se citan en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación.
En aplicación del citado régimen especial, de acuerdo con el artículo 90 del TRLIS referido a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, entre los derechos tributarios transmitidos por los socios minoritarios de la sociedad A a la entidad consultante con ocasión de la operación de canje de valores, debe entenderse incluido el derecho a considerar como tales los correspondientes a los beneficios no distribuidos por la sociedad A en el momento de realizarse la operación.
A su vez, con ocasión de las operaciones de fusión en las que la sociedad A actuó como sociedad absorbente, se habrán transmitido a dicha sociedad los derechos y las obligaciones tributarias de las sociedades absorbidas, y el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en sede de las mismas. Así, entre los derechos tributarios transmitidos por las sociedades absorbidas debe entenderse incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por las sociedades absorbidas en el momento de la operación de fusión, independientemente de que con motivo de la misma, se hubiesen incorporado de una u otra manera en los fondos propios de la entidad beneficiaria. Así, la posterior distribución de dichos fondos debe otorgar a los socios el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos establecidos en el artículo 30 del TRLIS, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada, puesto que el principio de neutralidad que subyace en el régimen fiscal especial de estas operaciones no debería alterar la situación fiscal de los socios.
En relación a la prima de asunción que ha acumulado la entidad consultante, para determinar el tratamiento fiscal que debe darse a su reparto habrá que estar al origen de la misma, sobre lo cual no se facilita información en el escrito de consulta. Aquella parte de la prima de asunción cuyo origen estuviera en beneficios no distribuidos de las sociedades absorbidas que han tributado por el Impuesto sobre Sociedades y que le ha sido atribuida a la entidad consultante, tendrá derecho a aplicar la deducción por doble imposición en sede de los socios en las mismas condiciones que les hubiera correspondido con anterioridad a la operación de fusión.
A efectos de la contestación a la presente consulta, se partirá del supuesto de que la prima de asunción acumulada por la entidad consultante tiene como origen beneficios no distribuidos de las sociedades absorbidas. Para ello, ha de tenerse en cuenta que, según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad absorbida por la sociedad A en 2007 tenía resultados negativos de ejercicios anteriores. En este sentido, se supone que sobre tales resultados negativos de ejercicios anteriores se habrá producido una compensación con cargo a reservas o que supondría una menor prima de asunción.
El artículo 30 del TRLIS, que regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, establece que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participación pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del tres por ciento como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Lo anterior será aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del tres por ciento.
3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.
Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre ellos de acuerdo con las normas establecidas en este artículo.
b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.
(…)”
El artículo 30.4 del TRLIS regula diferentes supuestos en los que no es aplicable la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de fuente interna. En particular, según la letra b) del citado apartado 4, no es aplicable la deducción cuando con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiera producido una reducción de capital para compensar pérdidas, se hubiera traspasado prima de emisión a reservas o se hubiera realizado una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
La razón de ser de esta restricción se justifica en el hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen dividendos no han sido gravados por el Impuesto sobre Sociedades en la medida en que se vean compensados con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios cuya situación patrimonial haya sido saneada a través de la realización de esas operaciones. Es decir, dado que esos beneficios no han determinado una tributación efectiva, su distribución no genera derecho a practicar deducción por doble imposición, de manera que ha de considerarse que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la reducción de capital proceden de la reconstitución del capital inicial, esto es, representan una devolución indirecta del capital. Lo mismo sería aplicable respecto de la compensación de pérdidas con cargo a la prima de emisión, dado que ello representa un traspaso de la prima de emisión a reservas, esto es, la distribución posterior de beneficios representaría una devolución indirecta de la prima de emisión, así como respecto de las aportaciones realizadas para compensar pérdidas.
Dado que el artículo 30.4 del TRLIS considera que los primeros dividendos distribuidos son los que proceden de las operaciones de reducción, traspaso o aportación establecido en el mismo, aun cuando dicho precepto no regula el caso concreto en el que reservas se traspasan a prima de asunción, aplicando este mismo criterio debe llegarse a la conclusión de que la parte del dividendo que procede de dicho traspaso le es de aplicación el régimen general, esto es, deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con derecho a deducción por doble imposición en los términos establecidos en el artículo 30 del TRLIS.
De acuerdo con lo anterior, la distribución de dividendos que realice la entidad A, hasta el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión o aportaciones de socios, realizadas todas ellas para compensar pérdidas con carácter previo a la distribución de dividendos, supone la devolución indirecta del importe del capital, prima de emisión o aportaciones realizadas previamente y, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que los socios tienen en la sociedad A, por lo que el mismo no se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los socios, siempre que el valor de su participación exceda del importe percibido. En caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación se integrará en la base imponible.
En el supuesto de que el dividendo distribuido superase el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión, o aportaciones de los socios, el exceso no estaría sometido, de acuerdo con los datos aportados, a limitación alguna respecto de la aplicación de la deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS.
En este sentido, para esta parte de los dividendos, parece posible deducir, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, que la entidad consultante cumple los requisitos temporales y de porcentaje de participación que requiere el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS, de manera que la deducción contemplada en el mismo resultaría de aplicación.
En relación con la obligación de practicar retención, el artículo 140.1 del TRLIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
Por tanto, la obligación de retener se exige cuando se satisfagan rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, hecho que no tiene lugar por la parte de la distribución de los dividendos que tenga la consideración de devolución indirecta del importe del capital, prima de emisión o aportaciones previamente realizadas. Por lo que no existirá la obligación de retener por dicha parte.
Por la parte de los dividendos distribuidos que superasen el importe de las reducciones de capital, traspaso de la prima de emisión o aportaciones de los socios realizadas, el exceso tendría la consideración de renta integrable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y estaría sujeta a retención, salvo que resultase de aplicación la excepción contenida en la letra d) del apartado 4 del artículo 140 del TRLIS, que establece que no se practicará retención en:
“d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.”
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado anteriormente, no se practicaría retención sobre esa parte de los dividendos.
Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que el importe que pueda recibir la entidad consultante en concepto de dividendo sea empleado en reducir o cancelar un préstamo recibido de la sociedad A. No se considera que el expresado destino de los dividendos que reciba la entidad consultante afecte al tratamiento fiscal de los mismos en sede de la entidad consultante.
La posibilidad planteada en el escrito de consulta de que la entidad consultante acordase con la sociedad A la compensación de importes para evitar los eventuales costes asociados a las transferencias de dichos importes se supone, a efectos de la contestación a la presente consulta, que se refiere simplemente al movimiento de efectivo, y no al tratamiento contable de la operación, debiendo recordarse a estos efectos que el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, entre los principios contables, el principio de no compensación, según el cual:
“Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30 y 140