La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión de patrimonios en bloque, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios, compensación en dinero ≤10%), (ii) responda a motivos económicamente válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS (reestructuración, racionalización), descartando fraude o mera ventaja fiscal, y (iii) formalmente se ejecute conforme a la Ley 3/2009. Respecto a la compensación de bases imponibles negativas acumuladas de la absorbida, el régimen especial permite que la absorbente suceda en las obligaciones tributarias de la absorbida, incluida la compensación de pérdidas pendientes, sin que estas se pierdan por causa de la fusión, siempre que la operación reúna los requisitos antecitados y no incurra en el supuesto de fraude fiscal del artículo 96.2.
Hechos
La sociedad A es una sociedad anónima de cuyas acciones es titular al 100% una compañía con residencia fiscal en Alemania.
La sociedad B es una sociedad anónima de cuyas acciones es titular al 100% una compañía con residencia fiscal en Suiza.
Ambas sociedades forman parte de un grupo internacional y desarrollan su actividad plenamente operativa desde España. Cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La sociedad A se dedica al alquiler de equipos industriales, mientras que la sociedad B se dedica a la importación, comercialización, distribución y arrendamiento de dichos equipos industriales y de grúas, sus piezas de recambio y accesorios. Las actividades de las dos sociedades tienen bastante similitud y/o complementariedad.
El mantenimiento de dos estructuras societarias diferenciadas con actividades muy similares genera unos costes de gestión y administrativos difíciles de asumir.
Ante esta situación, teniendo en cuenta la complejidad de sistemas, reportings, dualidades de procedimientos y, en definitiva, duplicidades de costes que hacen que estos últimos puedan incluso resultar excesivos, se plantea la reestructuración de las dos sociedades con el objetivo de:
- Simplificar la estructura del grupo en España, lo que permitiría una gestión más eficiente.
- Conseguir una reducción de gastos de gestión como consecuencia del ahorro en costes administrativos, como los derivados del mantenimiento del archivo, del control y organización de documentación y de la llevanza de las oficinas, así como los derivados del asesoramiento y mantenimiento de la infraestructura en general.
- Obtener un ahorro en costes laborales, lo que se instrumentará a través de un eficiente procedimiento de restructuración de la plantilla.
- Conseguir una centralización de la planificación y gestión de los recursos de ambas sociedades, aumentando su capacidad comercial, económica, financiera y de negociación con terceros, al permitir una mayor solvencia de la entidad resultante, lo que se traducirá principalmente en:
Una mejora del servicio final ofrecido al cliente, a través del aumento de la oferta de productos al mercado desde la misma entidad. En este sentido se pretende que toda la fuerza comercial del grupo en España se centralice en sede de una sola entidad, que esté en disposición de ofertar desde la venta de equipos industriales hasta el alquiler y el alquiler con opción de compra de los mismos. Como consecuencia de lo anterior, se hace preciso que sea solo una entidad la que realice eficientemente toda la oferta comercial del grupo en España, evitando que se produzca no solo una potencial canibalización en el mercado entre dos compañías del mismo grupo, sino también la duplicidad actual de costes antes referida.
Un aumento del poder de negociación de la entidad resultante y de las posibilidades de crecimiento de la misma derivado de este acceso a un mercado más amplio, que supondrá, entre otras, la posibilidad de contratar mas servicios de marketing, transporte, seguros, etc. más completos y competitivos.
- Crear sinergias de cara a mejorar la posición de la entidad resultante en el mercado español, lo que permitiría adaptarse a la crisis global, que especialmente está afectando al sector inmobiliario. A este respecto, el hecho de que haya bajado considerablemente el volumen de obra de construcción, tanto privada como pública, provoca además que caiga la demanda de compra de maquinaria, previsiblemente a favor de nuevas vías de alquiler de la misma, que deben continuar siendo exploradas.
Por otra parte, dichas sinergias contribuirán también al cumplimiento de los planes de negocio del grupo adaptados al mercado inmobiliario español, en relación con una mejora de la eficiencia y la eficacia del negocio en España que se está trabajando para que desemboque en un aumento de las ventas y alquileres de maquinaria industrial.
Conforme a los efectos anteriores y a las necesidades apuntadas, la opción que necesariamente se plantea implementar es una fusión por absorción en la que la sociedad A absorberá a la sociedad B. Como consecuencia de dicha operación de fusión la sociedad B será disuelta sin liquidación y la sociedad A, como sociedad absorbente adquirirá su patrimonio a título de sucesión universal.
A los efectos de esta operación de fusión se ha decidido que la sociedad A sea la sociedad absorbente y la sociedad B la sociedad absorbida, fundamentándose tal decisión en que desde el punto de vista de la especialización y cartera de clientes, la sociedad A cuenta con una potencialidad de clientes más amplia, debido fundamentalmente a que ha focalizado su actividad en el alquiler de maquinaria, lo que le ha permitido llegar a clientes de más diversidad de perfiles en lo que a volumen se refiere, y al previsible mayor crecimiento del mercado de alquiler de equipos industriales. De este modo, la posibilidad de mantener y fortalecer las relaciones jurídicas hace más beneficioso desde un punto de vista comercial, de negocio conjunto y económico, en definitiva, que sea la sociedad A la sociedad absorbente.
Como paso previo a la operación planteada, y con el fin de facilitarla evitando esfuerzos y costes administrativos adicionales, se va a proceder a la venta de las acciones de la sociedad A a la sociedad suiza, de modo que ésta sea la matriz común de las dos compañías con anterioridad a la ejecución de la fusión.
En este mismo sentido, y con la idea de reducir esfuerzos y llevar a cabo el proceso de restructuración lo más eficientemente posible, como paso previo a la operación de fusión, ambas sociedades transformarán su tipo social a sociedades de responsabilidad limitada.
Conforme a ello, teniendo en cuenta que en el momento de llevar a cabo la operación de fusión ambas sociedades compartirán socio, no se producirá variación patrimonial alguna en sede del mismo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por considerarse los motivos que concurren como económicamente válidos.
Y si la sociedad A absorbente estará facultada para compensar las bases imponibles negativas acumuladas en sede de la sociedad B pendientes de compensar.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Asimismo, el artículo 52 de la Ley 3/2009, establece los requisitos para, entre otras operaciones, la fusión de sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
Por tanto, si la operación proyectada se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión proyectada se realiza con los objetivos de simplificar la estructura del grupo en España, lo que permitiría una gestión más eficiente; conseguir una reducción de gastos de gestión como consecuencia del ahorro en costes administrativos, como los derivados del mantenimiento del archivo, del control y organización de documentación y de la llevanza de las oficinas, así como los derivados del asesoramiento y mantenimiento de la infraestructura en general; obtener un ahorro en costes laborales, lo que se instrumentará a través de un eficiente procedimiento de restructuración de la plantilla; conseguir una centralización de la planificación y gestión de los recursos de ambas sociedades, aumentando su capacidad comercial, económica, financiera y de negociación con terceros, al permitir una mayor solvencia de la entidad resultante, lo que se traducirá principalmente en una mejora del servicio final ofrecido al cliente, a través del aumento de la oferta de productos al mercado desde la misma entidad, de manera que toda la fuerza comercial del grupo en España se centralice en sede de una sola entidad, y en un aumento del poder de negociación de la entidad resultante y de las posibilidades de crecimiento de la misma derivado de este acceso a un mercado más amplio, que supondrá, entre otras, la posibilidad de contratar mas servicios de marketing, transporte, seguros, etc. más completos y competitivos; y crear sinergias de cara a mejorar la posición de la entidad resultante en el mercado español, lo que permitiría adaptarse a la crisis global, que especialmente está afectando al sector inmobiliario, así como al cumplimiento de los planes de negocio del grupo adaptados al mercado inmobiliario español, en relación con una mejora de la eficiencia y la eficacia del negocio en España para que desemboque en un aumento de las ventas y alquileres de maquinaria industrial.
Por otra parte, de la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que tanto la sociedad B como A tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar y son sociedades operativas dedicadas al desarrollo de sus actividades, que continuarían desarrollándose con posterioridad a la operación de fusión. Por lo que estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Las restricciones establecidas en el artículo 90 del TRLIS respecto a la compensación de bases imponibles negativas tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas, en primer lugar, en sede de la sociedad que las genera y, en segundo lugar, en sede de los socios que han procedido a corregir el valor de la participación.
En el caso concreto planteado, la sociedad B absorbida tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por tanto, a la hora de realizarse la fusión entre la sociedad A, que absorberá a la sociedad B, la primera podrá compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad B que se encuentren pendientes de compensación en el momento de la fusión, en la medida en que las mismas no hayan motivado la depreciación de la participación en B, que haya resultado fiscalmente deducible en sede de la compañía residente fiscal en Suiza, cumpliendo así con la finalidad específica de las restricciones recogidas en el artículo 90.3 del TRLIS, de permitir que las bases imponibles negativas sean objeto de compensación una sola vez.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90 y 96