La aportación no dineraria de acciones accede al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 94) siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga EP con afección de los bienes; (ii) el aportante participe al menos al 5% de los fondos propios tras la aportación; (iii) si el aportante es PF, las acciones representen mínimo 5% del capital de la entidad origen, sean residentes españoles no sometidos a régimen de AGE/UTE/patrimoniales, y se posean ininterrumpidamente el año anterior; (iv) la operación no constituya canje de valores (supuesto negativo explícitamente asumido por la DGT). Respecto al período de 10 años para la bonificación del 95% (art. 20.2.c) LPF 29/1987), resulta de aplicación como condición adicional de mantenimiento posterior a la aportación, sin que la consulta cierre su eventual incompatibilidad con el régimen especial.
Hechos
Los consultantes son accionistas de la entidad H, sociedad anónima de carácter familiar, cabecera de un grupo de sociedades dedicado a la actividad de comunicación. Estos accionistas lo son por causa hereditaria, y las acciones se hayan bonificadas por la reducción del 95% que establece el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.
Este grupo de accionistas del grupo, pretende aportar sus participaciones en H a una nueva entidad con el fin de asegurar la continuidad en la gestión de su participación, iniciar nuevas actividades empresariales orientadas a la creación, gestión y expansión de otros medios de comunicación, finalidades que sólo se pueden conseguir dentro de un marco óptimo que posibilite una mejora de la administración y llevanza de la participación a nivel del grupo, y una adecuada expansión de las nuevas actividades. Igualmente se pretende planificar y optimizar la toma de decisiones de un grupo familiar homogéneo y conseguir una mayor capacidad comercial que incremente las condiciones de viabilidad del mismo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si dicha aportación respeta el período de mantenimiento de 10 años en relación con la bonificación del 95% del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.
Contestación
La contestación a la presente consulta se realiza partiendo del supuesto de hecho de que el conjunto de acciones aportadas no constituye la mayoría del capital social de la entidad H y, por tanto, la operación planteada no es un canje de valores.
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos aportados en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos mencionados, por lo que la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con el fin de asegurar la continuidad en la gestión de su participación, iniciar nuevas actividades empresariales orientadas a la creación, gestión y expansión de otros medios de comunicación, finalidades que sólo se pueden conseguir dentro de un marco óptimo que posibilite una mejora de la administración y llevanza de la participación a nivel del grupo, y una adecuada expansión de las nuevas actividades. Igualmente se pretende planificar y optimizar la toma de decisiones de un grupo familiar homogéneo y conseguir una mayor capacidad comercial que incrementan las condiciones de viabilidad del grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, tal y como señala la letra e) del epígrafe 1.3 de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE de 10 de abril), cuando el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, habla de que se mantenga la adquisición "mortis causa" durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, está haciendo referencia al mantenimiento del valor de la misma. En la letra f) del mismo epígrafe se precisa que, tratándose de operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, siempre que se mantenga el valor de adquisición de las acciones heredadas en las recibidas a cambio y se cumplan los demás requisitos previstos en la Ley "el causahabiente no perdería la reducción practicada".
Por tanto, en el caso concreto planteado, se cumplen los requisitos necesarios para el mantenimiento de la aplicación de la bonificación del 95% prevista en el artículo 20.3.c) de la Ley 29/1987.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94