La operación se acoge al régimen especial de escisión (art. 83 TRLIS) si concurren dos condiciones acumulativas: (i) cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio que formen unidades económicas autónomas), y (ii) cada parte segregada constituye una rama de actividad en sentido tributario (conjunto de elementos patrimoniales susceptible de funcionar por sus propios medios como unidad económica autónoma). La mera segmentación del patrimonio es insuficiente; se exige que cada rama sea económicamente viable de forma independiente.
Hechos
La entidad consultante es una entidad mercantil española cuya actividad principal consiste en la explotación de un Casino de Juego, dedicado especialmente a la práctica de juegos de suerte, envite o azar y servicios complementarios obligatorios, para lo cual cuenta con la correspondiente autorización de la Administración competente. Adicionalmente, lleva a cabo la actividad de hostelería, que se concreta en la celebración de bodas, eventos, convenciones, presentaciones, almuerzos…Ambas actividades se desarrollan físicamente en un complejo inmobiliario de su propiedad. Del volumen total de actividades de la sociedad, la parte correspondiente a la actividad de juego representa, aproximadamente un 60% y el 40% restante corresponde a la actividad de hostelería.
Para el desarrollo de las citadas actividades la sociedad consultante cuenta con una estructura organizativa y patrimonial, dentro de la cual se diferencian claramente ambas actividades (juego y hostelería de celebraciones), y con dos módulos específicos a través de los cuales se llevan de forma independiente y perfectamente diferenciada la información financiera de cada actividad y de los activos y pasivos afectos a cada una de ellas. Uno de los edificios del complejo actual es utilizado para la gestión de ambas actividades, pero la afectación del resto de los inmuebles e instalaciones que componen el complejo está perfectamente diferenciada; uno de ellos está afecto al desarrollo de la actividad del casino y el resto de inmuebles está afecto a la actividad de hostería y servicios complementarios. Igualmente comparten determinados espacios comunes. La entidad consultante dispone de personal afecto a cada una de las actividades.
El volumen de negocio de los casinos ha venido cayendo de forma general y continuada en los últimos ejercicios. La sociedad consultante ha llegado recientemente a un acuerdo con los propietarios de un edificio para su arrendamiento y consiguiente explotación del Casino en dicho edificio, previa acometida de las obras e instalaciones necesarias para la adaptación del edificio al desarrollo de la actividad del juego.
La entidad consultante tiene previsto proceder a su escisión parcial. Como consecuencia de la escisión parcial se transmitirá a la sociedad beneficiaria de la escisión, entidad de nueva creación, la actividad de hostelería y espectáculos, junto con el complejo inmobiliario en el que se desarrollará única y exclusivamente la actividad de hostelería y espectáculos, desarrollándose la actividad de juego en sede de la sociedad consultante en las nuevas instalaciones arrendadas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Trasladar la explotación del casino de juego a un edificio distinto.
-Recuperar el volumen de negocio en la explotación del casino.
-Adaptar las condiciones físico-económicas al volumen de actividad actual, reducir costes y al mismo tiempo, separar y tener una gestión totalmente diferenciada, más sencilla y flexible de cada una de las dos actividades ejercidas, lo que mejoraría notablemente su organización.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en sede de la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de otra rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con sendas organizaciones de medios materiales y personales diferenciadas para el desarrollo de la actividad de juego (explotación de un casino) y el desarrollo de la actividad de hostelería y celebraciones, de manera que tras la escisión, la sociedad de nueva creación beneficiaria continuará con la actividad hostelería y espectáculos mencionada que ya venía desarrollando la consultante, manteniéndose en ésta la actividad de juego.
En efecto, señala la consultante que dispone de una estructura organizativa y patrimonial dentro de la cual se diferencian claramente ambas actividades, y que dispone de personal afecto para cada una de las actividades señaladas. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de sendas ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con los objetivos de trasladar la explotación del casino de juego a otro edificio con objeto de recuperar el volumen de negocio perdido, adaptar las condiciones físico-económicas al volumen de la actividad actual, reducir costes y lograr una gestión totalmente diferenciada, más sencilla y flexible de cada una de las dos actividades ejercidas, mejorando así su organización. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.