La aportación de inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas a sociedades gestoras de activos por entidades de crédito se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII de la LIS (art. 8 Ley 8/2012), aplicable incluso cuando no concurren los requisitos de las operaciones de fusión/escisión del art. 83 LIS. La obligación legal de aportación constituye motivo económico válido conforme al art. 8.1 Ley 8/2012. La transmisión de los inmuebles aportados queda excluida del IIVTNU por aplicación de la disposición adicional segunda TRLAIS, cuyo régimen de neutralidad fiscal se extiende a estas operaciones de saneamiento del sector financiero.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima española, cabecera de un grupo de consolidación fiscal, que tiene por actividad principal el negocio bancario.
Desde el año 2009 el sistema financiero español viene asistiendo a importantes cambios regulatorios orientados a promover su restructuración y saneamiento, en particular, el Real Decreto-ley 18/2012 y la Ley 8/2012 establecen la obligación de aportar a una sociedad la totalidad de los activos adjudicados o recibidos en pago de deudas a que se refiere el artículo 1.1 del Real Decreto-ley 2/2012.
En el marco descrito, en diciembre de 2012 la entidad consultante aportaría a una sociedad anónima la totalidad de los activos adjudicados o recibidos en pago de deudas a que se refiere el artículo 1.1 del Real Decreto-ley 2/2012.
Cuestión planteada
1. Si puede acogerse la aportación al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si puede considerarse la obligación legal de aportar los inmuebles un motivo económico válido para la realización de la operación.
3. Si resulta de aplicación la no sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 8 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, establece que:
“1. El régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para las operaciones mencionadas en el artículo 83 de dicha Ley, incluidos sus efectos en los demás tributos, se aplicará a las transmisiones de activos y pasivos que se realicen en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 3 de esta Ley, aun cuando no se correspondan con las operaciones mencionadas en el artículo 83 y 94 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. No será de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 2 del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, a las transmisiones posteriores de las participaciones recibidas como consecuencia de la aportación de activos a las sociedades para la gestión de activos previstas en el artículo 3 de esta Ley y de las participaciones de entidades de crédito afectadas por planes de integración aprobados en el marco de la normativa de reestructuración bancaria y reforzamiento de los recursos propios de las entidades de crédito.
3. Las entidades de crédito que realicen las operaciones mencionadas anteriormente, podrán instar al Banco de España que solicite informe a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, sobre las consecuencias tributarias que se deriven de las operaciones a que se refiere el apartado 1 de este artículo.
El informe se emitirá en el plazo máximo de un mes, y tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos.”
En este sentido, el artículo 3 de la Ley 8/2012 establece que:
“1. Los activos adjudicados o recibidos en pago de deudas a que se refiere el artículo 1.1 del Real Decreto-Ley 2/2012, de 3 de febrero, deberán ser aportados por las entidades de crédito a una sociedad anónima en los términos establecidos en el presente Capítulo. Igualmente habrán de aportarse aquellos otros activos adjudicados o recibidos en pago de deudas con posterioridad al 31 de diciembre de 2011.
2. Estas sociedades se regirán por el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 1/2010, de 2 de julio, sin perjuicio de lo previsto en la presente Ley.
3. El objeto social exclusivo de las sociedades a las que aporten sus activos las entidades que hubiesen recibido apoyo financiero del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria será la administración y enajenación, ya sea de forma directa o indirecta, de los activos aportados a la misma.
4. En el caso de entidades participadas mayoritariamente por el Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria así como en el de entidades en las que el Fondo haya sido designado administrador provisional, el Fondo decidirá si la entidad de crédito debe o no constituir una sociedad de las previstas en este Capítulo.
Con carácter previo a la decisión de creación de dichas sociedades el Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria elevará al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas una memoria económica en la que se detalle la programación económico-financiera para el período de duración previsto. Sobre la base de dicha memoria, la Intervención General de la Administración del Estado informará de los posibles efectos de esta operación en las cuentas públicas al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, el cual podrá oponerse motivadamente en el plazo de diez días a contar desde que le sea elevada la citada memoria.
5. Reglamentariamente podrán establecerse instrumentos de apoyo financiero a las adquisiciones de capital en dichas sociedades.”
Por su parte, el artículo 1.1 del Real Decreto-ley 2/2012, de 3 de febrero, de saneamiento del sector financiero, establece que:
“1. A las financiaciones y activos adjudicados o recibidos en pago de deudas relacionados con el suelo para promoción inmobiliaria y con las construcciones o promociones inmobiliarias, correspondientes a la actividad en España de las entidades de crédito, tanto existentes a 31 de diciembre de 2011 como procedentes de la refinanciación de los mismos en una fecha posterior, y que a la referida fecha tuvieran una clasificación distinta de riesgo normal, les serán de aplicación las reglas de estimación contenidas en el Anexo I para determinar su deterioro.”
La entidad consultante plantea aportar a una sociedad anónima la totalidad de los activos adjudicados o recibidos en pago de deudas a que se refiere el artículo 1.1 del Real Decreto-ley 2/2012.
En la medida en que tal aportación se realice en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 8/2012, aun cuando no se corresponda con las operaciones mencionadas en los artículos 83 y 94 del TRLIS, el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, para las operaciones mencionadas en su artículo 83, incluidos sus efectos en los demás tributos, se aplicará a dicha aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Puesto que la operación planteada en el mismo viene establecida por una obligación legal, el motivo alegado es económicamente válido a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, establece que:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo).
De la conjunción del artículo 8.1 de la Ley 8/2012 y del apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS se extrae que, si las actuaciones descritas por la entidad consultante responden a lo dispuesto en la citada Ley 8/2012, y más concretamente a su artículo 3, en este caso, las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana que se encuentren incluidas en dichas operaciones no devengarán el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Y, al tratarse de un supuesto de no sujeción, en la posterior transmisión de los mencionados terrenos, se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones señaladas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 8/2012 art.8
TRLIS RDLeg 4/2004 art. da 2ª