La vivienda adquirida en 1999 mantiene la consideración de habitual a efectos de IRPF, pese a no haber transcurrido tres años de residencia continuada en el nuevo inmueble, por concurrir la circunstancia tasada del artículo 68.1.4.f) LIRPF: inadecuación de la vivienda anterior por minusvalía de conviviente (el marido). Esta calificación preserva la deducción por adquisición/rehabilitación y permite la exención de la ganancia patrimonial en la venta futura del inmueble considerado habitual, conforme al artículo 37.1.a) LIRPF, siempre que se cumplan los requisitos de afectación efectiva y permanente y que la minusvalía del conviviente esté legalmente acreditada.
Hechos
La consultante junto con su marido se mudaron hace un tiempo -menos de tres años- a un piso de su propiedad, comprado en 1999, dado que la casa en el que residían no se adaptaba a las necesidades de su marido debido a la minusvalía que padece. Tras unos meses de vivir allí se dan cuenta que las condiciones de la vivienda son inadecuadas por el agravamiento progresivo que sufre, tiempo durante el cual le han dado el certificado de movilidad reducida. Pretenden venderla vivienda, en 2007, antes de alcanzar los tres años de residencia permanente en la misma y acceder a otra adaptada a sus necesidades.
Cuestión planteada
Consideración de habitual a la vivienda dada su inadecuación en razón de la minusvalía padecida y entender las circunstancias como necesarias para cambiar de vivienda permitiendo exonerar de gravamen la ganancia patrimonial que se genere en su venta.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) (BOE del 31), el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
Por otra parte, la letra f) del artículo 68.1.4º de la LIRPF establece que “se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda, cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la minusvalía”. Esta letra debe ponerse en relación con la letra b) del mismo precepto, entendiéndose, por tanto, que no se requiere necesariamente que la minusvalía que exige el cambio de vivienda afecte al contribuyente propietario de la actual vivienda habitual, sino que también tienen cabida las situaciones en las que la dicha vivienda resulte inadecuada en razón a la minusvalía determinadas personas que convivan con él.
En el presente caso, la consultante junto con su marido se mudaron hace un tiempo –menos de tres años– a un piso de su propiedad, comprado en 1999, dado que la casa en el que venían residiendo no se adaptaba a las necesidades de su marido debido a la minusvalía del 66% que padece. Tras unos meses de vivir allí se dan cuenta que las condiciones de la vivienda son inadecuadas por el agravamiento progresivo que sufre, tiempo durante el cual le han dado el certificado de movilidad reducida. En ocasiones necesita silla de ruedas o cualquier sistema mecánico para su desplazamiento, el piso es pequeño y difícilmente reformable. Pretenden venderla vivienda, en 2007, antes de alcanzar los tres años de residencia permanente en la misma y acceder a otra adaptada a sus necesidades.
Considerándola inadecuada, su intención es transmitir la propiedad y adquirir otra adaptada a sus necesidades tales como contar con espacio suficiente para utilizar una silla, plato de ducha.
Tratándose de una cuestión de hecho, esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de la minusvalía con movilidad reducida que afecta al consultante, su evolución y consecuencias. No obstante, considera que determinados procesos de incapacidad si bien no implican por sí mismos y en todos los supuestos la necesidad de cambiar de domicilio, trasladándose a otro que reúna mejores condiciones, sí pudieran hacer necesario dicho cambio.
En cualquier caso, el contribuyente habrá de poder justificar adecuadamente las circunstancias manifestadas como necesarias, la inadecuación en tiempo de la vivienda, así como la efectiva residencia en la misma por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste, y no otro anterior, el momento de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que es necesario el cambio anticipado de residencia, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, en el caso de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, mantendría el derecho a las practicadas, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta se desarrolla en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto señalando, en su apartado 1, que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del Reglamento.
El apartado 4 del artículo 54 dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto (Transmisión y Reinversión de vivienda habitual), se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Teniendo ésta el carácter de habitual, y previendo reinvertir el total importe que por su venta obtuviera dentro de los dos años posteriores a la transmisión, habrá de observar, en su caso, lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 41.2 del RIRPF: “… el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados”.
Asimismo, la deducción a practicar por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-4º-f)