El plazo ordinario de cuatro años desde la apertura de la cuenta vivienda para materializar la inversión se amplía extraordinariamente hasta el 31 de diciembre de 2010 para cuentas abiertas entre 2004 y 2008 (Real Decreto 1975/2008). Respecto al uso del saldo, este puede destinarse exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; la DGT no autoriza su aplicación a gastos inherentes a la autopromoción de construcción, sino únicamente a la adquisición o rehabilitación como tales, bajo pena de pérdida total de la deducción.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 29 de diciembre de 2005, practicando la deducción por inversión en vivienda habitual por los ejercicios 2005 a 2008. En 2010, tiene pensado iniciar la autopromoción de una vivienda unifamiliar, para lo que se plantean destinar el saldo de la cuenta vivienda a pagar la licencia de obras del Ayuntamiento y el proyecto del arquitecto.
Cuestión planteada
A.- Plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda.
B.- Posibilidad de utilizar el saldo en satisfacer dichos gastos inherentes a la autopromoción de la construcción de la vivienda.
Contestación
A.- El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, posibilita la deducción por inversión vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
“1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
(…)”.
En cuanto al plazo de cuatro años para materializar el saldo de las cuentas vivienda, para las cuentas vivienda abiertas durante los ejercicios 2004 a 2008 se ha establecido, con carácter extraordinario y temporal, una ampliación hasta el 31 de diciembre de 2010, mediante el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE del 2 de diciembre), por el que se añade una nueva disposición transitoria décima al Reglamento del Impuesto con el siguiente contenido:
«Disposición transitoria décima. Ampliación del plazo de cuentas vivienda.
1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
Cuando el citado plazo de cuatro años haya vencido en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y la entrada en vigor de este real decreto [3 de diciembre de 2008] y el titular de la cuenta vivienda hubiera dispuesto entre tales fechas con anterioridad a dicha entrada en vigor del saldo de la cuenta a que se refiere el párrafo anterior para fines distintos a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, la ampliación del plazo establecida en el párrafo anterior estará condicionada a la reposición de las cantidades dispuestas entre tales fechas, en la cuenta vivienda antigua o en una nueva, en caso de haber cancelado la cuenta anterior. Dicha reposición deberá efectuarse antes de 31 de diciembre de 2008.
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.» “
De acuerdo con ello, el consultante tendrá de plazo para materializar el saldo de su cuenta hasta el 31 de diciembre de 2010, no obstante, únicamente tendrá derecho a practicar la deducción por los depósitos que efectúe en la misma hasta el 29 de diciembre de 2009.
Los requisitos exigidos por el artículo 56 han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de dicha cuenta (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o rehabilitación de vivienda habitual dentro del plazo permitido desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo. Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines o materializado fuera de plazo, originará la pérdida a las deducciones practicadas.
El plazo de materialización es improrrogable, ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple el requisito de materialización.
El artículo 55.1.1º del Reglamento del Impuesto asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción cuando “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de terminación de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
La fecha de terminación de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Por tanto, darán derecho a la deducción las cantidades entregadas a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
B.- En cuanto a qué desembolsos son susceptibles de acogerse a la deducción por inversión en vivienda habitual, el artículo 68.1.1º de la LIRPF, establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Dicho número 1º establece la formación de la base de deducción, en los siguientes términos: “La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Así, la base de deducción estará formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.), y en un supuesto de autopromoción, como el presente caso, con los costes inherentes a su construcción (licencias de obra, honorarios de servicios técnicos como el de arquitectos, etc.) y, además, los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que esta se vaya amortizando.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 68-1-1º ; LIRPF RIRPF RD 439/2007, Art. 55-1-1º