El reintegro de deducciones por inversión en vivienda habitual en el caso de aportaciones a cooperativa se produce al momento de la devolución del capital por parte de esta, no en la fecha de baja del socio. La deducción se consolida solo si la vivienda es habitada efectivamente y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes a la finalización de las obras y se mantiene esa ocupación durante al menos tres años. Las cantidades entregadas a la cooperativa y no recuperadas (pérdida definitiva del capital) no generan derecho a deducción alguna ni pueden considerarse gasto deducible en IRPF, salvo que concurran elementos de pérdida de valor que justifiquen un deterioro sobre la vivienda subyacente.
Hechos
El consultante causa baja voluntaria en 2008 en la cooperativa de viviendas en la que se había inscrito 2003 debido a que aún no se había empezado a urbanizar. Durante esos años practicó la deducción por inversión en vivienda habitual, en función de las cantidades aportadas a la cooperativa. A finales de 2010 no le habían reembolsado, todavía, cantidad alguna por dichas aportaciones; tampoco había regularizado las deducidas en su día practicadas aun no haberse llegado a construir la vivienda.
Cuestión planteada
A. Momento en el que ha de reintegrar las cantidades deducidas en su día. Si debe hacerlo al darse de baja en la cooperativa o cuando esta le devuelva el dinero.
B. Consideración a efectos del IRPF de las cantidades entregadas a la cooperativa y no recuperadas.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El hecho de entregar el contribuyente cantidades a cuenta al promotor o cooperativa –de tratarse de construcción por terceros– o de satisfacer gastos derivados de la ejecución de las obras –en los procesos de construcción por el propio contribuyente o autopromoción– durante un determinado ejercicio, es motivo suficiente para poder aplicar la deducción por las citadas cantidades en la autoliquidación por el IRPF correspondiente a dicho ejercicio. Si practicase la deducción, se entenderá iniciada la inversión en la fecha en que se produjo el primero de los pagos objeto de deducción. Iniciándose así el plazo de cuatro años requerido para finalizar las obras.
En el presente caso, con los datos aportados, cabe entender que el inicio de la inversión se produjo en un momento determinado del ejercicio 2003, coincidiendo con la entrega a la cooperativa de la primera cantidad por la que el consultante practicó la deducción por dicho ejercicio.
No habiendo solicitado en su momento ampliación de plazo para finalizar las obras de construcción éstas tendrían que haber concluido, a lo más tardar, cuatro años después de la fecha de la referida entrega, durante el transcurso del ejercicio 2007.
Llegada dicha fecha sin estar concluidas las obras, el contribuyente perdió el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción debiendo proceder a regularizar la situación, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se incumplieron los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Por tanto, debió regularizar su situación tributaria durante el plazo de presentación voluntaria de la declaración por el ejercicio 2007, durante el año 2008. Al no haber realizado tal regularización, deberá proceder a ella mediante la presentación de una declaración complementaria por dicho ejercicio 2007.
B. Al darse de baja en la cooperativa y ante la posibilidad de no recuperar parte o la totalidad de las cantidades aportadas a la misma, a efectos del IRPF hay que tener en consideración lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone: “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
De acuerdo con ello, el reembolso de las aportaciones efectuadas a la cooperativa por un importe inferior al entregado en su día comporta a efectos del IRPF del aportante, una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una pérdida patrimonial computable como tal.
Dicha pérdida se imputará, conforme dispone el artículo 14.1, c) de la Ley del Impuesto “al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, circunstancia que se entiende producida en el período impositivo en el que el Consejo Rector de la cooperativa fija la liquidación de las aportaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Art. 55-1-1º