El régimen especial de agencias de viajes (art. 141-147 LIVA) aplica a prestaciones de servicios de viaje compuestas por alojamiento o transporte, solos o con servicios accesorios/complementarios, cuando la agencia actúe en nombre propio utilizando bienes/servicios de terceros. No obstante, el consultante puede optar por aplicar el régimen general conforme al art. 147 LIVA, que permite la no sujeción al régimen especial en los términos que establezca reglamentariamente, siempre que concurran las condiciones del art. 141.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes mayorista que vende en nombre propio a otras empresas del sector viajes compuestos de transporte, alojamiento y servicios de programación de visitas y complementarios a los anteriores. Los viajes pueden ser por Península y Baleares, por otros Estados miembros de la Unión Europea o por Países o territorios terceros.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención de las operaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido. Aplicación del artículo 147 de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial denominado "de las agencias de viajes” que ha sido modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios objeto de consulta cuando constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
2.- Con independencia de lo anterior, cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Por tanto, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general, operación por operación cuando su destinatario sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido el cliente de la consultante siempre que tenga la condición de empresario o profesional y tenga derecho a la deducción del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto según las normas generales de deducción y devolución contenidas en el Titulo VIII de la Ley.
Debe tenerse en cuenta que la opción a la aplicación del régimen general determinará para la consultante la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible y tipo impositivo, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio.
3.- Por otra parte, la consultante plantea determinados supuestos particulares en relación con la aplicación del régimen general del Impuesto en una cadena de distribución de servicios de viajes entre empresarios y profesionales revendedores en la que todos ellos actúan en nombre propio.
a) Una agencia de viajes o mayorista (revendedor 1) cuya actividad es la reventa de paquetes turísticos compuestos por servicios de alojamiento en hoteles, transporte, programación de visitas y servicios accesorios, revende en nombre propio los servicios a una agencia de viajes o minorista (revendedor 2) que, a su vez los revende también en nombre propio, a un consumidor final.
Todos los intervinientes en la cadena se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y los hoteles a los que se refieren las plazas hoteleras están situados en territorio de aplicación del impuesto.
De acuerdo con lo establecido en los puntos anteriores de esta contestación y, en particular, la reventa de las plazas hoteleras quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto y será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
No obstante, será posible que el revendedor 1 opte por la aplicación del régimen general del Impuesto en las condiciones señaladas en el transcrito artículo 147 de la Ley 37/1992.
En este caso las operaciones derivadas del servicio de viajes tributarán, como se ha señalado, de forma independiente según las normas que le sean aplicables.
A estos efectos, deberá tenerse en cuenta que el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…)
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
Por otra parte, el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley 37/1992 ha previsto al aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a los servicios:
“2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
(…).”.
En consecuencia, cuando los hoteles a los que se refieren los servicios de alojamiento se encuentren situados en el territorio de aplicación del Impuesto, la opción a la aplicación del régimen general del Impuesto determinará que el revendedor 1 deberá repercutir al revendedor 2 en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 10 por ciento.
b) La misma cuestión que en el supuesto a) anterior pero teniendo en cuenta que los hoteles se encuentran situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En este caso, los servicios de viajes prestados por el revendedor 1 de alojamiento turístico en la medida en que no tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación correspondiente, en su caso, en el Estado miembro o país tercero, donde se localice el servicio conforme a las referidas reglas de localización y de acuerdo con la normativa de dicho Estado.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 141, 143, 144, 147-