Los suministros de agua, gas, energía eléctrica y modalidades similares de energía distribuidos por entes públicos están sujetos al IVA conforme al artículo 7.8.b de la Ley 37/1992, independientemente de que se realicen sin contraprestación o mediante contraprestación tributaria, al quedar expresamente excluidos de la exención genérica del número 8º. La sujeción requiere que el ente actúe en su condición de sujeto de derecho público ejerciendo función pública; la intermediación mediante empresa mercantil somete automáticamente la operación al gravamen. La aplicación depende de la naturaleza jurídica del ente distribuidor y de que la actividad de distribución de energía se desempeñe como tal, no como mero acto administrativo de asignación de recursos.
Hechos
El Ayuntamiento consultante forma parte de una Mancomunidad de municipios que va a prestar a los mismos el servicio de suministro en alta de agua potable a cambio de una tasa.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos suministros.
- Momento de la entrada en vigor de las nuevas tarifas de la tasa establecida por la Mancomunidad en el caso de que éstas sean modificadas.
Contestación
PRIMERO.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se le informa de lo siguiente:
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El concepto de empresario o profesional se contiene en el artículo 5 de la Ley del Impuesto, estableciendo con carácter general su apartado uno, letra a), que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de ese artículo.
Por su parte, el artículo 7 de la Ley del Impuesto establece una relación cerrada de operaciones no sujetas al mismo incluyéndose en el número 8º las siguientes:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”.
2.- La doctrina más reciente de este Centro Directivo en relación con el citado artículo 7.8º se contiene, entre otras, en la contestación vinculante de 14-02-2006, Nº V0276-06, de cuyo contenido pueden, de modo resumido, destacarse los siguientes requisitos que abrirían paso a la aplicación del referido precepto legal:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Anexo D de la Sexta Directiva).
Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
En particular, la distribución de agua se recoge expresamente en el apartado 2) de dicho Anexo I.
En consecuencia con todo ello, el suministro y distribución de agua por parte de la Mancomunidad a los municipios integrantes de la misma se encuentra en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto, aún cuando la contraprestación que se exija por ello sea una tasa.
SEGUNDO.- En relación con los tributos locales y según informe remitido por la Subdirección General de Tributos Locales, se le informa de lo siguiente:
1.- La consulta que, en particular, plantea el Ayuntamiento consultante en este ámbito es cuándo entrarán en vigor las nuevas tarifas de la tasa en el caso de que las mismas se hayan modificado el 26 de febrero de 2013.
2.- El artículo 26 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Las tasas podrán devengarse, según la naturaleza de su hecho imponible y conforme determine la respectiva ordenanza fiscal:
a) Cuando se inicie el uso privativo o el aprovechamiento especial, o cuando se inicie la prestación del servicio o la realización de la actividad, aunque en ambos casos podrá exigirse el depósito previo de su importe total o parcial.
b) Cuando se presente la solicitud que inicie la actuación o el expediente, que no se realizará o tramitará sin que se haya efectuado el pago correspondiente.
2. Cuando la naturaleza material de la tasa exija el devengo periódico de ésta, y así se determine en la correspondiente ordenanza fiscal, el devengo tendrá lugar el 1 de enero de cada año y el período impositivo comprenderá el año natural, salvo en los supuestos de inicio o cese en la utilización privativa, el aprovechamiento especial o el uso del servicio o actividad, en cuyo caso el período impositivo se ajustará a esa circunstancia con el consiguiente prorrateo de la cuota, en los términos que se establezcan en la correspondiente ordenanza fiscal.
3. Cuando por causas no imputables al sujeto pasivo, el servicio público, la actividad administrativa o el derecho a la utilización o aprovechamiento del dominio público no se preste o desarrolle, procederá la devolución del importe correspondiente.”.
Por su parte, el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone que:
“1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.
2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.”.
El párrafo segundo del apartado 1 del artículo 21 de la LGT dispone que:
“La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.”
La tasa por suministro de agua potable establecida por el Ayuntamiento es un tributo que exige el devengo periódico de este, por lo que de acuerdo con lo establecido en el artículo 26.2 del TRLRHL, el devengo tendrá lugar el 1 de enero de cada año y el periodo impositivo comprenderá el año natural, con la salvedad que establece el mismo apartado.
3.- De acuerdo con lo anterior, las nuevas tarifas aprobadas por la correspondiente ordenanza fiscal, la cual deberá ser objeto de elaboración de conformidad con lo dispuesto en los artículos 15 y siguientes del TRLRHL, resultarán de aplicación a todos aquellos servicios cuyas prestaciones se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de las mismas, de acuerdo con lo establecido en la citada ordenanza; y respecto de todos aquellos servicios que se vinieran prestando con anterioridad a la citada fecha, las mismas surtirán efectos a partir del 1 de enero del año posterior a su publicación.
TERCERO.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 7-8º; Ley 58/2003 General Tributaria. arts. 10 y 21.1
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2204. art. 26