La operación se acoge al régimen especial de escisión parcial del art. 76.2.1º b) LIS si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios conforme al art. 76.4 LIS), se transmite en bloque a entidad de nueva creación o existente, la transmitente conserva al menos una rama de actividad, y los socios reciben valores del capital de la adquirente proporcionalmente a sus participaciones, pudiendo incluirse compensación dineraria. La conclusión depende de la constatación de que los activos y pasivos segregados integren efectivamente una unidad económica autónoma.
Hechos
La entidad consultante se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial, con el fin de separar sus dos actividades:
-La actividad de transporte de mercancías por carretera.
-La actividad logística vinculada al transporte terrestre, consistente en el depósito, almacenaje y manipulación de mercancías.
Se pretende escindir la actividad de logística, la cual forma una unidad de negocio independiente que dispone de los medios humanos y materiales para su óptimo desarrollo. La mencionada unidad de negocio se traspasaría íntegramente junto con dichos medios materiales y humanos a una empresa de nueva creación. Entre los medios materiales, hay tres naves, 2 carretillas y además de los activos y pasivos corrientes vinculados a la actividad y entre los medios personales se encuentra un gerente contratado a jornada completa y un técnico de logística contratado a media jornada.
Los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Potenciar la actividad de logística para que funcione de forma independiente y puedan encontrarse nuevos clientes necesariamente vinculados a la actividad de transporte.
-Facilitar la gestión de los costes de ambas actividades, posibilitando una mayor diferenciación.
-Establecer la posibilidad de separar las dos actividades de acuerdo con los intereses de los socios.
-Permitir una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica.
-Evitar las diferencias de criterio y posibles conflictos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad logística determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (en este caso la actividad de transporte de mercancías por carretera), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica, y ambas actividades constituyen por sí mismas una rama de actividad en el sentido mencionado en el artículo 76.4 anteriormente reproducido.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de transporte de mercancías por carretera, en el escrito de consulta se manifiesta expresamente que constituyen una explotación económica que cuentan además con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de varias ramas de actividad. De conformidad con lo anterior, la operación de escisión parcial planteada, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de potenciar la actividad de logística para que funcione de forma independiente y puedan encontrarse nuevos clientes necesariamente vinculados a la actividad de transporte, facilitar la gestión de los costes de ambas actividades, posibilitando una mayor diferenciación, establecer la posibilidad de separar las dos actividades de acuerdo con los intereses de los socios, permitir una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica y evitar las diferencias de criterio y posibles conflictos. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1ºb) y 89.2