La venta de un vehículo constituye operación sujeta al IVA cuando se realiza por un empresario en el desarrollo de su actividad económica (art. 4.1 LIVA) o como transmisión de bien del patrimonio empresarial con ocasión del cese de actividades (art. 4.2.b LIVA). La deducción de cuotas soportadas en la adquisición depende de que el vehículo sea bien de inversión afecto a la actividad empresarial; si se trata de vehículos de turismo o se demuestra no integración patrimonial empresarial, la deducción estará limitada o excluida conforme al art. 94 LIVA. La sujeción y deducibilidad requieren acreditación de la condición de empresario o profesional conforme al art. 5 LIVA.
Hechos
Una sociedad tiene como actividad principal la prestación de servicios odontológicos, y como actividad secundaria el arrendamiento de un local comercial.
La empresa suscribió un contrato de arrendamiento financiero de un vehículo durante varios años y no ha deducido ninguna cuota soportada del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el mes de julio ha adquirido el citado vehículo, soportando la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora la empresa tiene intención de vender este vehículo.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido por la venta del vehículo y posibilidad de deducir las cuotas soportadas en la adquisición.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 de la citada Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
2.- Sobre la calificación de las operaciones de arrendamiento con opción de compra, habrá que estar a lo previsto en los artículos 8 y 11 de la Ley 37/1992. El artículo 8.Dos.5º de la referida Ley determina que “se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de esa misma Ley, dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…).”.
De todo lo anterior se desprende que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien puede tener la consideraciónn de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley, antes referido, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, antes trascrito, con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
3.- Por otra parte, tanto las prestaciones de servicios que tengan lugar hasta que se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la entrega de bienes que se produce cuando tenga lugar dicho compromiso, son operaciones sujetas al Impuesto al realizarse por empresarios o profesionales.
Las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas por el consultante hasta el momento de la adquisición del vehículo han tenido la consideración de prestación de servicios.
Según manifiesta el consultante las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el contrato de arrendamiento financiero no han sido deducidas en ninguna cuantía, interpretando este Centro directivo que el vehículo adquirido por arrendamiento financiero está afecto a su actividad de odontología, actividad exenta del Impuesto que no genera derecho a la deducción.
En efecto, el artículo 20, apartado uno, número 5º de la misma Ley declara que están exentas Impuesto: “Las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.”.
Por otra parte, la venta efectuada por una sociedad mercantil de un vehículo afecto al desarrollo de su actividad empresarial, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siéndole de aplicación la exención del artículo 20.Uno.5º, por lo que dicha entrega tributaria estaría sujeta y no exenta del Impuesto.
5.- No obstante lo dicho, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.24º de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Están exentas del citado tributo:
24º Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este número no se aplicará:
a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.
b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º y 22.º anteriores.”.
Del citado precepto se deduce que se excluyen de la exención contemplada en el mismo las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización, así como las entregas a las que resulte aplicable, entre otras, la exención establecida en el número 22º del mencionado artículo y apartado.
En relación con el vehículo referido en el escrito de consulta, en principio, la entrega del mismo estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo para aquellos bienes que tuvieran la consideración de bien de inversión y estuvieran dentro de su período de regularización, cuya entrega estaría sujeta y no exenta del citado tributo.
El concepto de bien de inversión está recogido en el artículo 108 de la Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.
A tal efecto, la entrega del vehículo objeto de consulta, no resultaría exenta por dicho número 24º del articulo 20.Uno, por entregarse dentro del periodo de regularización, en consecuencia la entrega citada estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- El artículo 110 de la citada Ley 37/1992 regula la regularización a practicar por entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
(…)”
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo, por el ejercicio de la opción de compra una vez finalizado el arrendamiento financiero, la consultante no dedujo cuota alguna al estar el vehículo afecto a una actividad sujeta y exenta del impuesto como es la prestación de servicios odontológicos.
No obstante, consultante deberá realizar la regularización por transmisión de bienes de inversión durante el periodo de regularización establecida en el artículo 110 de la Ley 37/1992 en las condiciones señaladas, con ocasión de la transmisión del vehículo.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-5º-24º