La indemnización municipal por cese de actividad no está sujeta a IVA por carecer de naturaleza onerosa y contraprestativa (TJCE Mohr: no existe consumo tributario ni adquisición de bienes/servicios por parte de la Administración). En IRPF, la indemnización constituye renta exenta conforme al artículo 7.n) LIRPF (indemnizaciones por causa de fuerza mayor o caso fortuito), sin perjuicio de la tributación de sus intereses de demora. Los gastos de cese de actividad (indemnizaciones por despido) son gastos deducibles en el período en que se satisfacen, con sujeción a la normativa general de deducibilidad del IRPF en actividades económicas.
Hechos
La consultante ejercía una actividad económica de comercio al por menor de bacalao y salazones (epígrafe 643.2 de las tarifas del IAE), determinando el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa simplificada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
La consultante regentaba un puesto dedicado al desarrollo de la actividad referida en un mercado municipal, habiendo recibido en 2009 una indemnización del Ayuntamiento correspondiente por cesar en la actividad con motivo de la remodelación de dicho mercado.
Cuestión planteada
1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se pide determinar la sujeción de la indemnización otorgada por el Ayuntamiento.
2. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide:
- determinar la calificación de la indemnización municipal referida y si es susceptible de reducción.
- determinar la deducibilidad de los gastos satisfechos por la consultante con motivo del cese de la actividad, como por ejemplo las indemnizaciones por despido de los trabajadores asalariados.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 78, apartado uno de la referida Ley dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, añadiendo el apartado tres, número 1º del mismo artículo que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.
En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, los comerciantes de dicho mercado reciben una determinada cantidad del ayuntamiento, destinada a compensarles, bien por el lucro cesante, si el cese de las actividades fuera temporal, hasta completar la remodelación del mercado, bien por el abandono de la actividad que han llevado a cabo, si el cese, como parece ser el caso, va a ser definitivo.
En cualquiera de los dos casos, y conforme a la citada jurisprudencia, dicha cantidad ha de considerarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo 78.tres.1º de la Ley 37/1992, por lo que no formará parte de la base imponible del Impuesto al no ser contraprestación de una operación sujeta al mismo y por tanto, la consultante no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por el cobro de la referida indemnización.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
A efectos de determinar el tratamiento tributario aplicable a la indemnización percibida por la consultante, hay que señalar que la misma tiene el carácter de rendimiento de la actividad económica que se venía desarrollando pues tiene su origen en el ejercicio de la misma y vienen a compensar la pérdida de unos ingresos que, de no interrumpirse su ejercicio, seguirían obteniéndose.
En materia de reducciones, el artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF-, establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100”.
A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente:
“El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) –en adelante RIRPF-, dispone lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.
En cuanto a la consideración de esta indemnización como uno de los supuestos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, el único supuesto que podría ampararla sería el contemplado en el párrafo b) del artículo 25.1 del RIRPF (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas); ahora bien, si la indemnización no es consecuencia del cese de actividad, sino que viene motivada por la interrupción temporal de la misma o por la resolución del contrato suscrito con el Ayuntamiento correspondiente que atribuye al consultante la facultad de uso del local en el que ejerce su actividad, no le resultaría aplicable la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 32 de la LIRPF.
En lo que respecta a la posibilidad de considerar la existencia de un período de generación superior a dos años, debe señalarse que la indemnización surge “ex novo” al suscribirse el acuerdo municipal por el que se ordena la remodelación del mercado con el consiguiente cierre del puesto de la consultante y no cuando se inició su actividad económica, por lo que no existe período de generación.
Por tanto, a la indemnización percibida por la consultante solo le resultará aplicable la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 32.1 de la LIRPF en el supuesto de que sea consecuencia del cese definitivo de la actividad.
Por último, cabe recordar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF que realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
De este modo la indemnización por despido que, de acuerdo con la normativa laboral, la consultante está obligada a satisfacer a sus empleados, tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad en el régimen de estimación directa simplificada siempre que además, dicho gasto se encuentre debidamente justificado; y se halle registrado en los Libros-Registros que de modo obligatorio debe llevar el contribuyente.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 27-1, 28-1 y 32-1; Ley 37/1992, Arts. 4.uno, 78.uno y tres 1º; RD 439/2007, Art. 25-1.