Una operación de fusión podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si concurren dos condiciones: (i) cumplimiento de los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonios sociales, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios con compensación no superior al 10%), y (ii) satisfacción de las exigencias específicas del régimen fiscal (neutralidad en la entidad transmitente conforme al art. 77 LIS y tributación diferida en socios conforme al art. 81 LIS). La conclusión es que la operación puede acogerse al régimen siempre que sea ejecutada conforme a la Ley 3/2009 y reúna los elementos definitorios del art. 76.1 LIS.
Hechos
La entidad consultante está participada por cuatro personas físicas. Esta entidad tiene por actividad la promoción inmobiliaria así como la venta y arrendamiento de viviendas y locales de negocio, entre otros. La sociedad no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Las personas físicas que participan en la entidad consultante también son titulares de las acciones y participaciones de las siguientes entidades:
-La entidad S1, dedicada a la promoción inmobiliaria así como a la venta y arrendamiento de viviendas y locales de negocio, entre otros. La sociedad no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
-La entidad S2 dedicada a la promoción inmobiliaria así como a la venta y arrendamiento de viviendas y locales de negocio. Esta entidad no tiene bases imponibles pendientes de compensación.
-La entidad S3, dedicada a la promoción inmobiliaria así como a la venta y arrendamiento de viviendas y locales de negocio, entre otros. La sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación de escasa cuantía.
-La entidad S4, dedicada a la promoción inmobiliaria así como a la venta y arrendamiento de viviendas y locales de negocio, entre otros. La sociedad no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
-La entidad S5, dedicada a la promoción inmobiliaria así como a la venta y arrendamiento de viviendas y locales de negocio, entre otros. La sociedad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Los patrimonios de las sociedades mencionadas están compuestos por inmuebles principalmente. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión de las entidades mencionadas, en concreto la entidad consultante absorbería a las entidades S1, S2, S3, S4 y S5. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Facilitar la dirección centralizada y coordinada de las empresas citadas, lo cual facilitará la toma y el control de las decisiones.
-Mejorar la dirección de las actividades y el desarrollo ordenado y racionalizado de las mismas con un criterio uniforme, mayor eficacia y menores costes.
-Posibilitar la elaboración de un balance único que muestre la verdadera dimensión de las empresas actualmente participadas, su capacidad y su potencial ante terceros.
-Ofrecer una imagen única que será beneficiosa para la capacidad comercial y financiera de las entidades, que actuaría como una única empresa.
-Centralizar y racionalizar los servicios administrativos, de asesoramiento, recursos humanos y servicios financieros, aprovechando las economías de escala.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 7 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil de acuerdo con las exigencias de la Ley 3/2009, todo ello según lo establecido en el artículo 76.1 de la LIS, la fusión podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica la operación de reestructuración planteada tiene por finalidad facilitar la dirección centralizada y coordinada de las empresas citadas, lo cual facilitará la toma y el control de las decisiones, mejorar la dirección de las actividades y el desarrollo ordenado y racionalizado de las mismas con un criterio uniforme, mayor eficacia y menores costes, posibilitar la elaboración de un balance único que muestre la verdadera dimensión de las empresas actualmente participadas, su capacidad y su potencial ante terceros, ofrecer una imagen única que será beneficiosa para la capacidad comercial y financiera de las entidades, que actuaría como una única empresa y centralizar y racionalizar los servicios administrativos, de asesoramiento, recursos humanos y servicios financieros, aprovechando las economías de escala. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a) y 89.2.