La reforma en local arrendado es apta para materializar la RIC dotada en 2010 siempre que proceda de beneficios de período iniciado a partir de 1.1.2007, conforme al artículo 27 de la Ley 19/1994 en redacción del RDL 12/2006. La DGT ratifica su anterior criterio (V2228-10) y precisa que la verificación de medios de prueba y valoración del cumplimiento de requisitos corresponde a Gestión e Inspección. La conclusión requiere que el consultante ejerza actividad en Canarias.
Hechos
La consultante es arrendataria de un local situado en Canarias que va a afectar a su actividad profesional. Antes de desarrollar su actividad en el citado local, la consultante tiene prevista la realización de una reforma en el mismo.
Cuestión planteada
Si la reforma que pretende realizar la consultante en el local que tiene arrendado es apta para la materialización de la RIC dotada en el período impositivo 2010.
Contestación
El asunto consultado ya fue planteado con anterioridad ante este mismo Centro, registrándose su entrada el 21 de abril de 2010 con el nº 2010-14722, dando lugar a la contestación de fecha 6 de octubre del mismo año (nº consulta nº V2228-10) que se procedió a remitir a la interesada con fecha de salida de Registro del 7 de octubre de 2010. Al no especificarse en el escrito de consulta si las dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias realizadas por la consultante procedían o no de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la contestación a la consulta referida analizó la normativa aplicable en uno y otro caso.
Dicho lo anterior, procede ratificar aquí el criterio expuesto en la contestación antes citada sobre la aptitud de una reforma que pretende realizar la consultante en el local arrendado para la materialización de la RIC dotada en el período impositivo 2010, criterio cuyo contenido se procede a transcribir a continuación y que se procede a complementar señalando que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de la aplicación del beneficio fiscal objeto de consulta y para la valoración de los mismos corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dando así contestación a esta “nueva” consulta sobre el mismo asunto.
La presente contestación parte de la hipótesis de que el consultante ejerce su actividad en Canarias.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, regula la reserva para inversiones en Canarias (en adelante, RIC).
La disposición transitoria octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, establece que “la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, con las modificaciones introducidas por esta Ley”.
Del escrito de consulta puede desprenderse que la dotación a la RIC realizadas por la consultante proceden de beneficios de un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2007, por lo que la materialización de tal dotación se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.
El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias.
Tratándose de elementos de transporte, deberán destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, según se determina en el apartado 5 de este artículo, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.
En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
Ser amortizable.
Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. (…).
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril”.
Por su parte, el primer párrafo del apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4 (es decir, la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen), así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años”.
El requisito de los cinco años del contrato de arrendamiento previsto en la legislación aplicable vigente a 31 de diciembre de 2006, ya no existe en la legislación vigente, legislación que prevé, en el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 actualmente en vigor, que la vida útil del activo apto sea inferior a los cinco años en los términos expuestos.
El actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en la letra h) de la norma de registro y valoración 3ª establece:
“h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión –incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir–, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
De la letra trascrita se concluye que es inmovilizado material la inversión realizada por el arrendatario que no sea separable del activo arrendado o cedido en uso siempre y cuando cumpla la definición de activo; inmovilizado cuya amortización se realiza en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión –incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir–, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
Como se puede observar, tampoco la norma contable actualmente vigente establece la exigencia del requisito de los cinco años de duración del contrato de arrendamiento para la activación de las inversiones realizadas por el arrendatario.
En consecuencia la exigencia de los cinco años de duración del contrato de arrendamiento establecida en la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 no rige en la regulación actualmente vigente de materialización de la RIC, de manera que la inversión que realice la consultante arrendataria que no sea separable del local, y cumpla la definición contable de activo fijo, es un activo apto para materializar la RIC siempre y cuando se de cumplimiento a los requisitos previsto en el artículo 27 actualmente vigente; y si su vida útil es inferior a cinco años no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en citado artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período.
Al margen de lo señalado, la aplicación de este beneficio fiscal requerirá el cumplimiento de los restantes requisitos que establece el artículo 27 de la Ley 19/1994 que resulten de aplicación al caso planteado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27