Los servicios de asesoramiento en gestión de redes sociales prestados por una empresa establecida fuera de España a un cliente español constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA español conforme al artículo 11 de la Ley 37/1992. El lugar de prestación se determina conforme a los artículos 69, 70 y 72 LIVA: siendo el cliente un empresario español, la operación se entiende realizada en territorio español y está sometida a IVA español, sin perjuicio de la aplicación de regímenes especiales (reverse-charge, margin scheme) si concurren sus requisitos específicos.
Hechos
La consultante está residiendo temporalmente en Finlandia donde tiene un trabajo a tiempo parcial. Paralelamente, y de forma puntual, presta servicios, como autónoma, a una empresa española sita en España, de manera que, cada cierto tiempo, emite una factura al cliente español. Añade que estos servicios como autónoma los presta de forma remota y que se trata de servicios relacionados con la gestión de las redes sociales de la empresa cliente española.
Cuestión planteada
Cómo debe facturar dichos servicios al cliente español.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, por cuanto ordena por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, asumiendo el riesgo y ventura de las operaciones.
Las operaciones de asesoramiento relacionadas con la gestión de las redes sociales realizadas por la consultante para una empresa establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) deben ser calificadas como prestaciones de servicios y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Las reglas para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por tanto los servicios prestados por la consultante se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio (Península y Baleares) la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste (Finlandia).
Por su parte el artículo 84.Uno, números 1º y 2º de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
El mismo artículo 84 en su apartado Dos señala que “a los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto (…)”.
De acuerdo con todo lo anterior, en el caso objeto de consulta habrá que determinar dónde tiene su domicilio fiscal la persona consultante, sin que este extremo resulte suficientemente acreditado en el escrito de consulta.
Así, si la consultante tiene su domicilio fiscal en territorio de aplicación del Impuesto, será el sujeto pasivo de la operación y estará obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de la operación conforme al artículo 88 de la Ley del Impuesto.
Sin embargo, si la consultante tiene su domicilio fiscal en Finlandia será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo dado que la consultante, como prestadora del servicio estaría establecida en Finlandia y prestaría los servicios consultados desde allí, siempre y cuando el destinatario de los mismos tuviera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y estuviera establecido en el territorio español de aplicación del Impuesto (Península y Baleares), debiendo el destinatario del servicio de autoliquidar e ingresar el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de enero).
El artículo 2, apartado 1 y 2, letra f) del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los siguientes supuestos:
a´) Cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
b´) Cuando el prestador del servicio se encuentre acogido a alguno de los regímenes especiales a los que se refiere el capítulo 6, del título XII de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y no sea España el Estado miembro de identificación, a efectos de lo establecido en el capítulo XI del título IX de la Ley del impuesto.
(…).”
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de los servicios consultados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, si la consultante se considera establecida en territorio de aplicación del Impuesto la factura deberá ajustarse a las normas previstas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. No obstante, si la consultante que presta los servicios consultados no estuviera establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario de las operaciones asumiera la condición de sujeto pasivo mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, la factura a expedir no se ajustará a las normas establecidas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, salvo que sea el destinatario de las operaciones quien emita materialmente la factura conforme al artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En cuanto al cumplimiento de la obligación de facturación de los proveedores establecidos en otro Estado Miembro de la Unión Europea habrá que estar a lo previsto en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que en su artículo 219.bis dispone lo siguiente:
“Se aplicarán, sin perjuicio de los artículos 244 a 248, las siguientes disposiciones:
1) la facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de bienes o la prestación de servicios, conforme a lo dispuesto en el título V;
2) no obstante lo dispuesto en el punto 1, la facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que el proveedor o prestador esté establecido o tenga un establecimiento permanente a partir del cual se efectúa la entrega o la prestación, o en ausencia de tal lugar de establecimiento o establecimiento permanente, en el Estado miembro en que el proveedor o prestador tenga su domicilio permanente o su residencia habitual, toda vez que:
a) el proveedor o prestador no esté establecido en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de los bienes o la prestación de los servicios conforme a lo dispuesto en el título V, o su establecimiento en ese Estado miembro no intervenga en la entrega de bienes o la prestación de servicios a tenor del artículo 192 bis, y el deudor del IVA sea la persona a la que se entreguen los bienes o se presten los servicios.
Sin embargo, el punto 1 será de aplicación en caso de expedición de la factura por el destinatario (facturación por el destinatario);
b) se considere que la entrega de bienes o la prestación de servicios no se efectúa en la Comunidad conforme a lo dispuesto en el título V.”.
De acuerdo con la normativa armonizada en materia de facturación, si la consultante estuviera establecida en otro Estado miembro (Finlandia), las obligaciones de facturación se regirán por lo dispuesto en dicho Estado miembro, siempre que el destinatario de la operación sea el sujeto pasivo de la operación por el mecanismo de la inversión y no expida materialmente la factura.
Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
B) En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Los artículos 74, 75 y 76 del RIRPF establecen:
“Artículo 74. Obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.
(…)”.
“Artículo 75. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
(…)
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:
Los rendimientos de actividades profesionales.
(…)”.
“Artículo 76. Obligados a retener o ingresar a cuenta.
1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(…)”.
En consecuencia, en tanto en cuanto la consultante mantenga la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF), los rendimientos de actividades económicas profesionales que le satisfaga su cliente (la empresa española) estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 69, 84, 88, 164.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74, 75, 76.