La fusión descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación no superior al 10%) y se realice conforme a la Ley 3/2009, sin que la procedencia de los valores (ampliación de capital o acciones propias) altere esta conclusión. La no ejecución de la venta de participaciones inicialmente prevista no afecta la aplicabilidad del régimen especial, siempre que persista la intención de fusión y no se demuestre que la operación tiene como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal (artículo 96.2).
Hechos
Esta consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 31 de enero de 2008.
La entidad consultante manifiesta que se ha producido una alteración en las operaciones que se pretendían realizar. En la estructura actual A participa al 100% en B y ambas entidades se dedican a la fabricación de vidrio. A está participada en un 75% por una entidad residente en Países Bajos y en un 25% por una entidad residente en Francia.
En la actualidad se pretende realizar una operación de fusión inversa, de manera que B absorba a la entidad A, ya que la fusión impropia generaría un impacto negativo sobre determinadas relaciones jurídicas asumidas por B, pudiendo derivar en la pérdida de contratos con terceros o un excesivo incremento de la onerosidad de los mismos. Asimismo, la fusión permitiría simplificar estructuras en el marco de un plan a nivel europeo y mundial del grupo, mientras que resulta necesario integrar la actividad de fabricación en una única entidad. Si bien la entidad absorbida tiene créditos fiscales pendientes de compensación que se traspasarían a la entidad absorbente, cabe señalar que los mismos tienen una vigencia tal que la propia sociedad podría compensarlos con el resultado de su propia actividad. Con esta operación se persigue la homogeneización productiva de las entidades a nivel interno, aprovechar sus sinergias y reforzar su posicionamiento en el mercado.
Por otra parte, en la consulta de 31 de enero de 2008 se planteaba la posibilidad de realizar una venta a futuro de participaciones que no se va a realizar.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si el hecho de que no se realice la venta de participaciones inicialmente prevista, alterará las circunstancias de la anterior consulta.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1 del TRLIS considera como operaciones de fusión las siguientes:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad…”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes, así como 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión por una sociedad que participa íntegramente en el capital.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión permitiría simplificar estructuras en el marco de un plan a nivel europeo y mundial del grupo, mientras que resulta necesario integrar la actividad de fabricación en una única entidad. Si bien la entidad absorbida tiene créditos fiscales pendientes de compensación que se traspasarían a la entidad absorbente, cabe señalar que los mismos tienen una vigencia tal que la propia sociedad podría compensarlos con el resultado de su propia actividad. Con esta operación se persigue la homogeneización productiva de las entidades a nivel interno, aprovechar sus sinergias y reforzar su posicionamiento en el mercado. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el hecho de que no se produzca una transmisión posterior de participaciones en los términos señalados en la consulta de 31 de enero de 2008, no afecta a la contestación de aquélla.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83