Los gastos de carburante del vehículo son deducibles solo si el vehículo está afecto a la actividad económica conforme al art. 22 RD 439/2007, lo que requiere que sea necesario para obtener los rendimientos, que no se utilice simultáneamente para fines privados (salvo si estos son accesorios y notoriamente irrelevantes), y que figure contabilizado. Para el préstamo bancario y aval, los intereses y gastos de constitución del crédito son deducibles como gasto necesario de la actividad si el circulante financiado es afecto; los gastos del aval lo son en la medida que garantiza una deuda deducible y mantiene tal carácter durante su vigencia.
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla una actividad agrícola cuyo rendimiento neto se determina con arreglo al método de estimación directa simplificada.
Manifiesta que en el ejercicio de su actividad utiliza un vehículo para desplazarse a la finca en la que desarrolla su actividad económica.
Cuestión planteada
1. Deducibilidad a efectos del IRPF de los gastos derivados de la utilización (carburante) del vehículo.
2. Deducibilidad a efectos del IRPF de los intereses y de los gastos de constitución de un préstamo bancario destinado a financiar el circulante de la actividad económica desarrollada por el consultante y de los gastos derivados de un aval bancario constituido por el mismo en garantía del préstamo referido.
Contestación
1. Respecto de la primera cuestión planteada la presente contestación varía en función de que el vehículo a que se refiere el escrito de consulta sea o no propiedad del consultante.
En el supuesto de que dicho vehículo fuese de su propiedad, en primer lugar, habrá que determinar si el mismo se considera afecto a la misma. En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”.
De acuerdo con este precepto, el vehículo que el consultante utiliza en sus desplazamientos a la finca a que se refiere el escrito de consulta, en el caso de ser de turismo, se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del vehículo, como los gastos de mantenimiento derivados de su utilización (entre los que se encuentra el carburante).
En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los mencionados gastos derivados de su utilización .
Por el contrario, si el vehículo referido en el escrito de consulta no fuese propiedad del consultante, al no poder considerar al mismo como afecto a la actividad profesional desarrollada por aquel, en principio, no podrían considerarse gastos deducibles los gastos de mantenimiento derivados de su utilización.
No obstante, al no poder considerar al vehículo como elemento afecto a la actividad económica, se debe analizar la deducibilidad en estimación directa de los gastos de mantenimiento derivados de la utilización de un vehículo del que se tiene cedido el uso por cualquier título.
Para ello, se deberá observar, de acuerdo con en el artículo 30 de la citada Ley 35/2006, lo establecido en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en cuanto a la determinación de la base imponible, y, en particular, su artículo 14.1.e).
Llevados los preceptos mencionados a la cuestión planteada, las cantidades correspondientes al consumo de carburante del vehículo objeto de consulta tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1.e), segundo párrafo, del mencionado texto refundido, correlación que en este caso sólo puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a la actividad.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En caso de no existir o ésta no fuese suficientemente probada, las citadas cantidades no podrán considerarse gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica.
2. Respecto de la segunda cuestión planteada, teniendo en cuenta que el consultante ha optado por determinar el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa, cabe recordar que con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 28 de la LIRPF, el consultante determinará el rendimiento neto de su actividad económica según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el Código de Comercio, en su artículo 35, establece que “el activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, (…)”. A su vez, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), define, dentro del activo corriente, a las existencias como “activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios”. De acuerdo con ello, la presente contestación entiende que el activo corriente o circulante que se financia mediante un préstamo bancario está integrado en concreto por existencias.
En lo que se refiere a la valoración inicial de las existencias, el Plan General de Contabilidad, en su segunda parte, normas de registro y valoración, establece que los bienes comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción, de manera que las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material, indicando que “el precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias”, y que “el coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción”.
Del escrito de consulta no se desprende información sobre la actividad agrícola específica desarrollada por el consultante.
En consecuencia, dichos gastos financieros serán deducibles en el ejercicio cuando las existencias necesiten un periodo inferior a un año para estar en condiciones de ser vendidas pues, en caso contrario, no tendrían la consideración de gasto del ejercicio sino que se incluirían en el precio de adquisición o coste de producción de las existencias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 28-1; RD 439/2007, Art. 22