La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió a partir de 1 de enero de 2013 mediante la Ley 16/2012, pero la Disposición Transitoria Decimoctava permite su aplicación en ejercicios posteriores a contribuyentes que: (i) hubieran adquirido o satisfecho cantidades para construcción de vivienda antes de 1.1.2013, y (ii) hubieran ya practicado la deducción en períodos anteriores a 1.1.2013, o hubieran estado acogidos a la exención por reinversión del antiguo art. 68.1.2º LIRPF. La adquisición en 2012 de nueva vivienda no genera derecho a deducción post-2012 salvo que cumpla estos requisitos transitorio. Desde 2013 en adelante, la deducción únicamente procede conforme al régimen transitorio citado, sin viviendas adquiridas a partir de 1.1.2013.
Hechos
El consultante, en diciembre de 2012, está en trámites para adquirir una nueva vivienda habitual. Anteriormente, hace casi tres años adquirió junto con su entonces esposa una vivienda en la que ambos reinvirtieron el importe obtenido en la venta de su precedente vivienda habitual acogiéndose a la exención por reinversión en vivienda habitual; por ambas viviendas practicaron la deducción por inversión en vivienda habitual. En 2012 obtuvieron la sentencia de divorcio.
Cuestión planteada
Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva vivienda si llega a adquirirla antes de finalizar 2012, a pesar de haberse acogido en su día, estando casado, a la exención por reinversión en vivienda habitual. Y si podrá practicarla a partir de 2013, en cualquiera de los dos supuestos posibles: que adquiera la vivienda en 2012 o 2013.
Contestación
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En dicho artículo 68.1.2º, se disponía que “cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción”, más, en el caso de haberse enajenado estas generando ganancia de patrimonio, el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Por lo tanto, también podrán acceder al citado régimen transitorio aquellos contribuyentes que habiendo adquirido su nueva vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 no hayan practicado la deducción por inversión en dicha vivienda por el periodo impositivo 2012 o anteriores porque el conjunto de las cantidades invertidas durante estos no hubieran superado las invertidas en viviendas habituales anteriores a dicha fecha, en la medida en que hubieran sido objeto de deducción, más, en su caso, la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
En estos casos, en el primer ejercicio en el que la cantidad satisfecha acumulada susceptible de deducción por la nueva vivienda adquirida antes de 2013 supere las cantidades invertidas en anteriores conforme lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente podrá comenzar a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva, siempre que se cumplan el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto.
Siendo así, la deducción por la nueva se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el supuesto planteado, habrá que determinar si en 2012 y por la vivienda objeto de consulta, de llegar a adquirirla en ese año, el consultante tendría derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, al haberla ya practicado por dos viviendas anteriores y, además, habiéndose acogido a la exención por reinversión. En caso afirmativo, teniendo derecho a aplicarla por dicho ejercicio, el consultante podría practicarla o no, entre otras, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF. Si la practicase o no pudiese hacerlo por aplicación de dicho artículo, le será de aplicación la deducción, también, a partir de 1 de enero de 2013, en virtud y con los requisitos establecidos por el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria decimoctava.
A este respecto, el artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
Así, la base de deducción estará formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición de la vivienda habitual. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal prestado y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados.
Partiendo de la hipótesis de que efectivamente la vivienda se ha adquirido en 2012, para determinar la base de deducción habrá de considerar los antecedentes que concurren. Con tal fin, el artículo 68.1.2º de la LIRPF dispone:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Sin entrar a valorar las deducciones practicadas así como el carácter de vivienda habitual de las precedentes, en particular, de la adquirida hace menos de tres años, y partiendo de la hipótesis de que esta, teniendo tal carácter, hubiese continuando constituyendo su residencia habitual durante, al menos, parte de 2012, la base de deducción correspondiente al ejercicio 2012, con un máximo de 9.040 euros, sería susceptible de estar integrada, en principio y en un caso extremo, por cantidades satisfechas por la adquisición de ambas viviendas.
Respecto de la hoy adquirida hace menos de tres años, por las satisfechas en tanto mantuvo la condición de su residencia habitual; y por la que llegare a adquirir en 2012 por las cantidades satisfechas dentro del ejercicio. Ahora bien, en cualquier caso, para poder iniciar la práctica de la deducción en base a la adquisición de esta segunda vivienda es necesario observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, y, en consecuencia, haber invertido en ella (por pagos directos más, en su caso, por la financiación ajena empleada) como mínimo una cantidad similar a la invertida en sus precedentes viviendas habituales en la medida que hayan sido objeto de deducción (respecto de la vivienda habitual más reciente tal cantidad vendría dada por la cuantía deducida hasta 2011 más la invertida en 2012 que llegue a formar parte de la base de deducción por dicho ejercicio) más el importe de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de su primera vivienda habitual que resultó exonerada al acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual; pudiendo integrar la base de deducción el importe de inversión que supere dicha cuantía, hasta alcanzar como máximo 9.040 euros de base de deducción.
Constituyéndose la vivienda que adquiera dentro de 2012 en su nueva vivienda habitual y habiendo deducido en 2012 por su adquisición o no habiéndolo hecho por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, al consultante le será de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, teniendo derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2013, de acuerdo con lo indicado anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 38, 68.1.1º, 68.1.2º y DT 18ª; RD 439/2007 Arts. 41 y 54.1