La sujeción al IVA de las ventas de madera procedente de explotación forestal municipal depende de la calificación como actividad empresarial conforme al art. 5 LIVA. El Ayuntamiento ostenta condición de empresario cuando ordena de forma continuada medios personales y materiales bajo su responsabilidad para la explotación forestal, asumiendo riesgo y ventura. De concurrir estos requisitos, resultará aplicable el régimen especial de agricultura y silvicultura (art. 124 LIVA) salvo renuncia expresa, lo que determinará la tributación con devengo y tipos específicos para estas actividades.
Hechos
Venta de madera en pie y en cargadero y de leña por un Ayuntamiento, propietario del monte, o, en su caso, por una Asociación civil vecinal.
Cuestión planteada
Régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- De acuerdo con la descripción de hechos del escrito de consulta se deduce que el Ayuntamiento consultante es el propietario de una explotación forestal y que va a vender la madera procedente de aquella bien a pie, en cargadero y también de la leña.
Según el apartado uno del artículo 124 de la Ley 37/1992, “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.”.
Por su parte, el artículo 125 de dicha Ley declara que:
“El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.”.
3.- En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, debe traerse a colación la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la Resolución vinculante de 6 de mayo de 1986 (BOE de 14 de mayo) la cual establece que “están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de productos forestales que, procedentes de las explotaciones silvícolas, efectúen los titulares de las mismas, cualquiera que sea la periodicidad de dichas operaciones.
La sujeción al Impuesto es independiente de que el titular hubiese efectuado la plantación de los árboles entregados o de que la empresa adquirente hubiese realizado los trabajos inherentes a la corta, limpieza, entresacado, arrastre y transporte de dichos productos forestales.”.
En el mismo sentido, según Resolución vinculante de este Centro Directivo de 30 de junio de 1986 (BOE de 8 de julio):
"Podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los Municipios que sean titulares de explotaciones forestales, siempre que concurran los requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto.
(...)
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca podrá ser de aplicación con independencia de que la entrega de los productos forestales se efectúen en pie o bien se haya procedido al corte de los mismos por los titulares de las explotaciones forestales, acogidos a dicho régimen especial”.
Igualmente, de acuerdo con distintas consultas vinculantes de esta Dirección General (por todas la de 29 de diciembre de 2010, nº V2825-10), el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a las entregas de productos forestales obtenidos en su explotación por el titular de la misma, aunque se haya procedido al corte de los productos por el adquirente.
En virtud de lo anterior, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los ayuntamientos titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas que transmitan a terceros los productos naturales, vegetales o animales directamente obtenidos de sus cultivos o explotaciones, siempre que concurran los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y no hayan renunciado a la aplicación del mismo.
Por consiguiente, el Ayuntamiento consultante podrá aplicar, en su caso, el régimen especial citado a las entregas de bienes que tengan por objeto maderas o leña a que se refiere el escrito de consulta.
En el supuesto de que, de acuerdo con lo señalado en los párrafos anteriores, el Ayuntamiento consultante debiese aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las referidas operaciones de entregas de maderas o leñas, dicho Ayuntamiento no debería efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios de tales operaciones con ocasión de la realización de las mismas ni, por tanto, tampoco estaría obligado a efectuar liquidación e ingreso alguno por tal concepto a la Hacienda Pública.
Asimismo, el citado Ayuntamiento tendría derecho a percibir, con ocasión de la realización de las citadas operaciones, una compensación a tanto alzado del 12 por ciento del precio de venta de las maderas o leñas que deberá satisfacer el adquirente, empresario o profesional, mediante la expedición por él de un recibo que deberá firmar el titular de la explotación. Dicha compensación se satisface en concepto de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el Ayuntamiento titular del monte por adquisiciones de bienes y servicios relacionados con dicha explotación forestal que, en ningún caso, podrán deducir.
4.- Finalmente, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
De acuerdo con lo anterior, cuando las operaciones de entrega de madera o leña objeto de consulta no tributen por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, se gravarán por dicho tributo al tipo impositivo general del 21 por ciento por no resultar de aplicación ninguno de los supuestos a los que se aplica el tipo reducido.
5.- Por otra parte, se plantea también el régimen de tributación de la operación de venta de madera o leña si dicha entrega fuera realizada por una sociedad civil vecinal en lugar de por el Ayuntamiento consultante. En este caso, si dicha sociedad civil fuera la titular de la explotación forestal, aunque el propietario del monte fuera el Ayuntamiento, se aplicarían los mismos criterios expuestos anteriormente en el supuesto de que el titular de la explotación fuera el Ayuntamiento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5-90-124 y ss