La deducción por inversión en vivienda habitual requiere que el inmueble sea habitado de manera efectiva y permanente dentro de los 12 meses desde la adquisición. En este caso, al estar la vivienda gravada con arrendamiento que impedía su uso, la ocupación efectiva se produjo fuera de plazo; por tanto, la deducción solo procede desde el momento de ocupación efectiva y para las cantidades de financiación ajena satisfechas con posterioridad, sin aplicación del régimen transitorio de la Disposición Transitoria 18.ª LIRPF, cuya cobertura se limita a adquisiciones con requisitos de vivienda habitual ya consolidados en el régimen anterior.
Hechos
Mediante escritura pública de 10 de abril de 2008, la consultante adquirió la plena propiedad de la que hoy es su vivienda habitual. La adquisición se produjo mediante las siguientes operaciones: primero, una donación de la vivienda de sus padres a la consultante y a su hermana, en la misma proporción, y, segundo, adquisición por la consultante a su hermana de su 50% de vivienda. Para adquirir esta mitad la consultante obtuvo un préstamo hipotecario sobre la vivienda que actualmente sigue pagando. La vivienda se encontraba arrendada y el contrato de arrendamiento tenía vigencia hasta el 1 de abril de 2010. No conteniendo el contrato cláusula de resolución en virtud de la cual pudiera disponer de la vivienda al amparo del artículo 9.3 de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Una vez finalizado el contrato de arrendamiento, la consultante procedió a ocupar la vivienda desde 1 de abril de 2010.
Cuestión planteada
Si procede la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas por la adquisición del 50% de la vivienda a su hermana a partir del momento en que ocupó la vivienda, aunque esta ocupación no se haya producido en el plazo de 12 meses desde la adquisición de la misma.
Como, a partir de 1 de enero de 2011, entra en vigor la nueva regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual, ¿resulta aplicable el régimen transitorio de la deducción previsto en la disposición transitoria 18 de la LIRPF?.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…).”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras” (artículo 54.2 del RIRPF).
Conforme a ello, para considerar una vivienda como habitual, tanto a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual como de acogerse a la exención por reinversión, se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
En el presente caso, en el momento de adquirir la vivienda ésta se encontraba gravada con un contrato de arrendamiento que impedía su uso y disfrute por la adquirente; por tanto, la consultante no podrá iniciar la práctica de la deducción hasta el momento en el que, finalizado el citado contrato, habite de manera efectiva y con carácter permanente la vivienda de la que es propietaria, y por las cantidades que satisfaga, a partir de dicho momento, por la financiación ajena empleada en la adquisición de la mitad de la vivienda a su hermana.
La deducción por inversión en vivienda habitual se regula en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción.
Así, el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción dada -con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida- por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, dispone:
1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
De la lectura del artículo 68.1 de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010.
Por su parte, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida, también, por la citada Ley 39/2010), relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011, establece:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.(…)”.
Por tanto, el régimen transitorio aplicable a la adquisición de vivienda habitual, según señala el apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, conlleva que los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68.1 de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
De acuerdo con lo manifestado en su escrito, la consultante adquirió la vivienda en el año 2008 y ha comenzado a residir en ella a partir de 1 de abril de 2010.
En consecuencia, en el presente caso, resultará de aplicación el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual previsto en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF. No obstante, la consolidación del derecho a las deducciones que la consultante practique por las cantidades satisfechas, a partir de 1 de abril de 2010, por la adquisición de la referida mitad de su vivienda habitual quedarán supeditadas al cumplimiento del requisito de residencia en la misma durante un período mínimo de tres años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1 y D Tª 18; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.