El derecho a reanudar la deducción por inversión en vivienda habitual tras retorno del extranjero se rige por el concepto de residencia habitual continuada de al menos tres años conforme al artículo 54 RIRPF. La modificación introducida por la LPGE 2011 que condicionaba la deducción a la cuantía de la base imponible fue dejada sin efecto por el RDL 20/2011, restaurándose el régimen previo a enero de 2011 (con bases máximas ajustadas a 9.040 euros). Por tanto, la reanudación de la deducción al constituir nuevamente residencia habitual en España depende exclusivamente de cumplir el requisito de continuidad residencial de tres años, sin vinculación a la base imponible del ejercicio.
Hechos
Los consultantes practicaron la deducción por inversión en vivienda habitual por la adquisición de la que constituyó su residencia habitual hasta el momento en que el marido fue trasladado al extranjero donde establecieron su nueva residencia habitual. En 2011 regresan a España fijando su residencia habitual, nuevamente, en la vivienda antes citada.
Cuestión planteada
Derecho a reanudar la práctica de la deducción a partir del momento en el que la vivienda de España vuelve a constituir su residencia habitual, a su regreso del extranjero, considerando, en particular, la modificación introducida por la LPGE para 2011 que vincula el derecho a practicar la deducción a la cuantía de la base imponible del contribuyente.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Con efectos desde 1 de enero de 2011, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), a través de su disposición final segunda, ha introducido modificaciones en la regulación de la deducción. Así, mediante su punto Dos, se da nueva redacción al artículo 68.1 de la LIRPF, siendo dicha redacción igual a la vigente a 31 de diciembre de 2010 con la única salvedad de que eleva las bases máximas de deducción: la establecida con carácter general pasa de 9.015 a 9.040 euros anuales, y la aplicable a obras e instalaciones de adecuación en la vivienda habitual de 12.020 a 12.080 euros anuales. Por su parte, el punto Tres suprime la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
De esta manera se deja sin efecto la modificación que en la regulación de la deducción introducía el artículo 67 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), por el cual, con efectos a partir de 1 de enero de 2011, se daba nueva redacción al artículo 68.1 y se incorporaba una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF, mediante ello el derecho a la deducción de cada ejercicio y su base máxima de deducción quedaba graduado en función de la base imponible del período impositivo.
En definitiva, el régimen de deducción por inversión en vivienda habitual a practicar por el ejercicio 2011 y siguientes no difiere, en la actualidad, al establecido para el ejercicio 2010 excepto en la cuantificación de la base máxima de deducción que se eleva a 9.040 euros anuales.
El concepto de vivienda habitual a efectos de practicar la deducción, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…)
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización”.
En el presente caso, el derecho a practicar la deducción concluyó en el momento en el que se dieron las circunstancias que necesariamente exigieron el cambio de vivienda, trasladándose al extranjero, sin que sea objeto de la presente consulta el entrar a valorar la procedencia o no de dicho derecho.
A partir del momento en el que los consultantes establezcan de nuevo su residencia habitual en la vivienda cuyo coste de adquisición están financiando mediante un crédito hipotecario, al concurrir sobre ésta los requisitos de propiedad y de residencia efectiva y con carácter permanente, podrán practicar la correspondiente deducción por inversión en vivienda habitual en función de las cantidades que a partir de entonces destinen a cubrir la cuantía dispuesta del crédito y gastos asociados, toda vez que se cumplan los requisitos legalmente establecidos para la aplicación de dicha deducción. La consolidación del derecho a tales deducciones quedará supeditada al cumplimiento del mencionado requisito de residencia en la vivienda durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º y 3º; RD 439/2007 Art. 54-1 y 3