La aportación de rama de actividad de arrendamiento inmobiliario por IRPF solo accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS cuando el patrimonio segregado constituya unidad económica autónoma susceptible de explotación independiente, requiriendo además que concurran los requisitos del artículo 27.2 LIRPF: local exclusivo para gestión y empleado a tiempo completo. La calificación como rama de actividad económica depende de que se verifiquen ambas condiciones de forma acumulativa en el momento de la aportación.
Hechos
La persona física consultante realiza dos actividades económicas. Por un lado, la actividad de arrendamiento de inmuebles, concretamente locales y oficinas, para cuya actividad cuenta con los medios materiales y humanos necesarios, según lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Es decir, realiza dicha actividad desde un local determinado y las tareas propias de esta labor las realiza una persona contratada a jornada completa. De esta actividad se cursó la preceptiva declaración censal de alta en el epígrafe 8612, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, en el ejercicio 2007.
Por otro lado, realiza una actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones (epígrafe 8332) siendo esta otra actividad realizada por sí misma, ya que los medios necesarios, de momento, para el desarrollo de ésta son los consistentes en hacer el seguimiento de la evolución de los trámites de la promoción.
Estas dos actividades económicas, vienen realizándose desde el ejercicio 2007 la primera de ellas, y están recogidas en los preceptivos registros contables, ajustados de acuerdo a lo establecido en el Código de Comercio. Las actividades se realizan bajo el régimen de estimación directa, a pesar que de la actividad de promoción inmobiliaria todavía no se han presentado cifras de ingresos ni gastos.
Por otra parte, la persona física consultante dispone de una participación claramente mayoritaria (95%) en una sociedad limitada M dedicada al arrendamiento de locales, naves industriales y próximamente viviendas, donde también se cuenta con la estructura de medios materiales y humanos que configuran esta tarea como una actividad económica.
Con motivo de la situación económica en general, la persona física consultante se plantea aportar la rama de actividad correspondiente a la actividad de arrendamiento de inmuebles a la sociedad limitada M. La rama de actividad de arrendamiento está compuesta por unos inmuebles cedidos en régimen de arrendamiento, así como posibles saldos de clientes que pudieran existir. Esta rama de actividad está debidamente identificada en un balance de situación y la sociedad M es residente en territorio español, finalmente una vez realizada la aportación la persona física consultante participará en la entidad que recibe la aportación en más del 5%.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la doble estructura con el fin de evitar duplicidades en algunos gastos.
-Reforzar la posición financiera de la empresa resultante, al poder contar con mayor volumen de activo.
-Ahorrar en costes de gestión, y a su vez, conseguir que dicha gestión resulte ordenada y eficaz.
-Concentrar la financiación de la entidad resultante, de tal manera que se establezca una estructura más razonable de financiación con mejores condiciones económicas, mejorando el tipo de interés aplicable a la financiación.
-Optimizar financiera y económicamente el uso de la tesorería.
-Mejorar la imagen frente a terceros del negocio del alquiler de bienes inmuebles, al obtener una cifra de activo conjunta de ambos negocios en uno solo y presentarlo como uno de mayor envergadura.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A tales efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación de rama de actividad en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el consultante pretende aportar la rama de actividad afecta a la actividad de arrendamiento inmobiliario a una sociedad mercantil mayoritariamente participada por el consultante.
Al respecto, el artículo 27.2 de la LIRPF establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
De la información proporcionada por el consultante, se desprende que el conjunto de elementos aportados por la persona física consultante conforma una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad, puesto que para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de locales y oficinas cuenta con los medios materiales y/o humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En efecto, la aportación no dineraria planteada consistiría en la aportación del bloque patrimonial afecto a la actividad empresarial de arrendamiento desarrollada por el consultante quien, a su vez, lleva la contabilidad del negocio de acuerdo con los criterios del código de comercio.
Al margen de lo anterior, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de racionalizar la doble estructura con el fin de evitar duplicidades en algunos gastos, reforzar la posición financiera de la empresa resultante, al poder contar con mayor volumen de activo, ahorrar en costes de gestión, a su vez conseguir que dicha gestión resulte ordenada y eficaz, concentrar la financiación de la entidad resultante, de tal manera que se establezca una estructura más razonable de financiación con mejores condiciones económicas, optimizar financiera y económicamente el uso de tesorería y mejorar la imagen frente a terceros del negocio del alquiler de bienes inmuebles, al obtener una cifra de activo conjunta de ambos negocios en uno solo y presentarlo como uno de mayor envergadura. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94.2, y 96.2