La pensión francesa pagada por servicios públicos al residente español se somete exclusivamente a imposición en Francia conforme al artículo 19.2.a) del CDI España-Francia, excluyendo la tributación en España por IRPF. La deducción del impuesto satisfecho en Francia no procede en la declaración española al carecer de renta gravada española; sin embargo, el contribuyente podrá reclamar la devolución del impuesto francés si concurren los requisitos del procedimiento de eliminación de doble imposición establecido en el CDI o en la normativa francesa de repatriación de créditos fiscales.
Hechos
Extranjero jubilado, residente fiscal en España, percibe, mensualmente, una renta de la Embajada de Francia, por la cual paga impuestos en Francia.
Dicha pensión de la Embajada de Francia de Madrid la incluye en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como "Renta exenta excepto para determinar el tipo de gravamen".
Cuestión planteada
Si dicha pensión se encuentra exenta de tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Posibilidad de deducir el impuesto satisfecho en Francia por dicha pensión.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, al ser el consultante residente fiscal en territorio español, deberá tributar en España, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
El artículo 18 (relativo a pensiones) del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), establece que “sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado”.
Por su parte, el artículo 19 (relativo a remuneraciones públicas) del citado Convenio dispone, en su apartado 2, lo siguiente:
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por alguna de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física fuera residente y nacional de este Estado sin que, al mismo tiempo, posea la nacionalidad del primer Estado.”
Así pues, por aplicación de las disposiciones citadas del Convenio, las pensiones procedentes de Francia y satisfechas a una persona física residente en España como consecuencia de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en España, salvo que se trate de pensiones públicas, tal y como se entienden en el artículo 19 del propio Convenio, esto es, las satisfechas por el propio Estado o por alguna de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa entidad o a esa persona jurídica de derecho público, en cuyo caso sólo se pueden someter a imposición en Francia, con la excepción prevista en la letra b) del artículo 19.2 (que el pensionista, residente en España, tenga la nacionalidad española sin poseer, al mismo tiempo, la nacionalidad francesa), excepción que conlleva que la tributación de la pensión corresponda exclusivamente a España.
De conformidad con lo anterior, sólo en la medida en que se esté ante una pensión pública, según lo definido anteriormente, y no se dieran las circunstancias de la letra b) del artículo 19.2 del Convenio, tributará en Francia. En otro caso, la pensión estará sometida a tributación en España.
En el presente caso, según la información aportada, la pensión que percibe el consultante de Francia tendría origen en el trabajo desarrollado por el mismo para la Embajada de Francia en Madrid, por lo que le resultaría de aplicación el artículo 19.2 del Convenio, según el cual dicha pensión sólo puede someterse a imposición en Francia excepto que se den las circunstancias previstas en la letra b) del propio artículo 19.2 (que el consultante, residente en España, posea la nacionalidad española sin poseer, al mismo tiempo, la nacionalidad francesa).
Por otra parte, el artículo 24 (relativo a la eliminación de la doble imposición) del citado Convenio dispone, en su apartado 2, lo siguiente:
“2. En lo que concierne a España, la doble imposición se evita conforme a las disposiciones de la legislación interna española y a las disposiciones siguientes:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Francia.
b) Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad que es residente de Francia, o una sociedad que es residente de España y que detenta directamente al menos el 10 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, España concederá la deducción del impuesto efectivamente pagado por la primera sociedad correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible de la sociedad que percibe los mismos. Dicha deducción no puede de ninguna manera exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en Francia.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, será necesario que la participación en la sociedad pagadora de los dividendos sea de, al menos, el 10 por 100 y se haya mantenido de forma ininterrumpida durante los dos años inmediatos anteriores al día en que los dividendos se paguen.
c) Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas percibidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuesto en España, España puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos, a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente.”.
La LIRPF regula, en su artículo 80, la deducción por doble imposición internacional, disponiendo lo siguiente:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…)”.
En el presente caso, si, de acuerdo con el artículo 19.2 del Convenio hispano-francés, la pensión que percibe el consultante sólo pudiera someterse a imposición en Francia, según el artículo 24.2.c) del Convenio hispano-francés, España tendrá en cuenta dicha renta exenta a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas del contribuyente en la forma prevista en la disposición adicional vigésima de la LIRPF. No obstante, en este caso, al no someterse a gravamen dicha pensión en España, el consultante no podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 80.
CDI Francia.