La prestación de servicios de alquiler, montaje y desmontaje de stands en ferias constituye prestación de servicios localizada en territorio español (art. 70.1.1º LIVA) por estar directamente relacionada con el inmueble donde se ubican. Cuando el prestador alemán actúa directamente, debe registrarse en el registro de IVA español y repercutir el impuesto, salvo que se aplique inversión del sujeto pasivo si el cliente es sujeto pasivo español (art. 84 LIVA). Si media subcontrata, la obligación recae sobre quien contrate directamente con el cliente participante en la feria, siendo éste quien debe registrarse y repercutir, mientras que el prestador alemán factura al subcontratista sin IVA español (operación intracomunitaria o exportación de servicios según resida).
Hechos
Una empresa establecida en Alemania presta servicios relacionados con ferias y congresos realizados en España. Los servicios consisten en el montaje y desmontaje de stands, aunque también se alquilan stands a participantes en la feria o congreso. Los destinatarios del servicio pueden estar establecidos en cualquier país del mundo.
Cuestión planteada
1.- Cuando la empresa alemana presta directamente los servicios descritos con anterioridad, es necesario que se registre en España a efectos del impuesto o se aplica el procedimiento de inversión del sujeto pasivo?
2.- Si la empresa alemana presta los citados servicios a través de una subcontrata, es decir, un tercero contrata con la empresa alemana que ésta preste dichos servicios al participante en la feria:
¿La empresa alemana o la empresa que subcontrata el servicio han de registrarse en España a efectos del impuesto? ¿Se aplicaría la inversión del sujeto pasivo? ¿Quién ha de repercutir el impuesto en factura y quién tiene derecho a la devolución de las cuotas soportadas?
Contestación
1.- El artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes.
Por lo tanto, las operaciones consistentes en el alquiler, traslado, montaje y desmontaje de los expositores para feria a los que se refiere la consulta sin que exista transmisión del poder de disposición sobre los mismos deben calificarse como prestaciones de servicios.
2.- El artículo 70 apartado uno número 1º de la Ley del impuesto dispone que se localizarán en territorio de aplicación del impuesto los servicios directamente relacionados con bienes inmuebles radicados en el mismo. Continúa diciendo que se considerarán directamente relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los arrendamientos o cesiones por cualquier título de tales bienes, incluidos los de viviendas amuebladas; los servicios relativos a la preparación, coordinación y ejecución de las construcciones inmobiliarias; los de carácter técnico relativos a dichas construcciones, incluidos los prestados por arquitectos, aparejadores e ingenieros; los de gestión relativos a bienes inmuebles y operaciones inmobiliarias; los de alquiler de cajas de seguridad y los de utilización de las vías de peaje.
De acuerdo con la Resolución de este Centro Directivo de 12 de diciembre de 1.988, "se considerarán directamente relacionados con bienes inmuebles los servicios de construcción, montaje, decoración y mantenimiento del pabellón de una feria o muestra y la puesta de dicho pabellón a disposición del usuario durante todo el tiempo que dure el certamen, manteniendo en todo momento el prestador de dichos servicios la propiedad de los materiales aportados y quedando obligado a retirarlos a su cargo y responsabilidad cuando termine el certamen.
Los citados servicios se entenderán realizados en el territorio donde se construyan y ubiquen los pabellones cuyo uso se ceda".
En consecuencia, el montaje, desmontaje y arrendamiento de stands son prestaciones de servicios que se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido cuando los mencionados stands se construyan y ubiquen en un inmueble situado en el mismo, como es el caso que se plantea en la consulta.
3.- En lo que se refiere al sujeto pasivo de dichas operaciones, el artículo 84, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto”.
Por otra parte, el artículo 16 del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal (NIF en adelante), dispone en su apartado 2, número 4º que no se atribuirá NIF a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
Por tanto, cuando la empresa alemana monte, desmonte o arriende stands en ferias o congresos celebrados en el territorio de aplicación de impuesto y sus clientes se encuentren establecidos en dicho territorio, el sujeto pasivo de dichas operaciones será el destinatario de las mismas, que deberá ingresar el impuesto en la Hacienda Pública española. En estos casos, la empresa alemana no tendrá que registrarse en España a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, si aun celebrando la feria o congreso en el territorio de aplicación del impuesto, el montaje, desmontaje o arrendamiento de stands se presta a clientes no establecidos en el citado territorio (con independencia de que se hallen establecidos en otros países de la Unión Europea o de fuera de ella), no operará la inversión del sujeto pasivo. En esta situación, la empresa alemana deberá solicitar un NIF-IVA a la Administración española, para poder repercutir el impuesto en las facturas que expida.
Si los clientes son de los dos tipos, es decir, establecidos y no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo para los primeros. Para los segundos no se aplicará tal regla y se procederá como se describe en el párrafo anterior. En cualquier caso, la empresa alemana deberá registrarse a efectos del impuesto en España.
4.- El artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992 establece que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Por consiguiente, en el esquema de contratación que se describe en el escrito presentado en el que una entidad, tras recibir el encargo del montaje de un stand para su participación en una feria, subcontrata el mismo total o parcialmente con la empresa alemana consultante, actuando ambas en nombre propio, ha de entenderse que, a efectos del impuesto, cada una de las entidades involucradas presta el mismo servicio. Éste, como ha quedado expuesto en el apartado 2 de la presente contestación, se califica como un servicio relacionado con bienes inmuebles que estará sujeto al impuesto cuando la instalación o el montaje de los stands tenga lugar en el territorio de aplicación del impuesto.
En el supuesto de la consulta, dado que los referidos servicios se localizan en el territorio de aplicación del impuesto, la primera entidad, es decir, la que subcontrata a la empresa alemana para la prestación de los servicios, deberá actuar tal y como se expone en el apartado 3 de esta contestación. Además, deberá soportar la repercusión de los servicios análogos que reciba de la empresa alemana, con la que ha subcontratado los mismos.
5.- En lo que se refiere al derecho a la devolución de las cuotas soportadas, el artículo 119 de la Ley del impuesto establece:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2°. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6º y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
En consecuencia, en el caso planteado en la consulta, la empresa alemana, así como la entidad que subcontrata sus servicios, tendrán derecho a la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando realicen exclusivamente operaciones que den lugar a la inversión del sujeto pasivo. Se trata de las operaciones a que se refiere el artículo 16 del RD 338/1990, por las que no es necesario el registro a efectos del impuesto en el territorio de aplicación del mismo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Art. 11-Uno y dos-15º, 70-Uno-1º, 84-Uno y 119.