La cesión de la mitad indivisa de una vivienda por parte del copropietario a su hermana, mediante contrato de arrendamiento con pago de precio y uso exclusivo, genera dos cuestiones de IRPF: (i) la deducción por inversión en vivienda habitual se limita a la proporción de la inversión realizada por cada contribuyente (50 % del precio de adquisición en este caso), aplicándose los requisitos del artículo 68 LIRPF; (ii) las rentas derivadas del arrendamiento de la cuota de participación son gravadas como rendimiento del capital inmobiliario en la esfera del arrendador. La naturaleza del acuerdo como arrendamiento (no mera regulación de uso entre comuneros) genera tributación en ambas partes: deducción limitada en el adquirente-propietario y renta de alquiler en el cedente, descartando la aplicación de regímenes especiales de vivienda habitual al bien íntegro.
Hechos
El consultante y su hermana tienen intención de adquirir una vivienda en pro indiviso para ser utilizada por ésta última como vivienda habitual. Actualmente, la hermana reside en una vivienda alquilada por la empresa para la que trabaja, que le imputa una retribución en especie por el importe del alquiler.
Cuestión planteada
La duda que se plantean es la incidencia que podría tener a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la suscripción entre el consultante y su hermana de un contrato de arrendamiento de la vivienda que van a adquirir por el que el consultante cede a su hermana su mitad indivisa.
Contestación
1. En relación con el contrato que pretenden suscribir el consultante y su hermana cabe reseñar los siguientes extremos:
1º Al pertenecer la propiedad de una cosa (vivienda en este caso) pro indiviso a dos propietarios hay una comunidad de bienes, en la cual cada comunero es titular de una porcentaje de participación o cuota ideal sobre la misma.
2º Cada copropietario podrá utilizar el bien común con sujeción a lo dispuesto en el artículo 394 del Código Civil, esto es, podrá servirse del bien siempre que disponga de él conforme a su destino y de manera que no perjudique el interés de la comunidad, ni impida a los copropietarios su utilización según su derecho. Por lo que dicha utilización no es exclusiva ni excluyente.
3º Mediante acuerdos los partícipes podrán establecer la administración y mejor disfrute de la cosa común (artículo 398 CC); así mismo, todo condueño al tener la plena propiedad de su parte podrá enajenar, ceder o hipotecar esta (artículo 399 CC). En definitiva, los comuneros podrán convenir entre ellos lo que estimen procedente en aplicación del principio de autonomía de la voluntad, siempre que los acuerdos no sean contrarios a las leyes ni al orden público (artículo 1.255 CC).
4º En el supuesto planteado existe una comunidad pro indiviso sobre una vivienda en la que sus miembros llevan a cabo un acuerdo de cesión a favor de uno de ellos, la hermana del consultante, por el cual, según parece deducirse de lo manifestado, ésta utilizará la vivienda de forma exclusiva y excluyente mediando el pago de un precio. Vivienda sobre la que, al ser copropietario en su 50 por ciento, ya posee el derecho a su uso y disfrute.
2. En cuanto a las repercusiones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la adquisición de la vivienda y del arrendamiento de una mitad indivisa de la misma, cabe señalar lo siguiente:
1º La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Añade que “la base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Del anterior precepto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de su pleno dominio, aunque sea compartido, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
Siguiendo con la configuración legal de la deducción, el mismo artículo 68.1 en su número 3º establece el concepto de vivienda habitual, que se desarrolla en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Conforme con lo señalado, si la vivienda va a constituir la vivienda habitual de la hermana del consultante y ésta reúne los requisitos legales y reglamentarios anteriormente expuestos, podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de las cantidades que satisfaga en cada ejercicio por la adquisición de la mitad indivisa de dicha vivienda.
2º En cuanto a la aplicación de la deducción por alquiler de la vivienda habitual de la otra mitad indivisa, esta deducción exige como premisa previa la existencia de un contrato de arrendamiento de vivienda.
En referencia a dicho contrato, existe reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que es manifestación, entre otras, la Sentencia de la Sala de lo Civil de 23 de diciembre de 1992 (fundamento de derecho Séptimo), que considera que “en toda situación de condominio el arrendamiento que cualquier condueño pueda hacer a otro de ellos (o a un extraño) de su ideal cuota indivisa, no supone cesión arrendaticia de un espacio real y físicamente delimitado, que es el concepto básico del arrendamiento de inmuebles, sino solamente de un derecho (representado por la referida cuota ideal y abstracta)”.
En definitiva, este Centro Directivo considera que el contrato que nos ocupa no puede equipararse, a efectos de aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, a aquel en el que el cesionario y arrendatario carece de propiedad, en parte indivisa alguna, sobre la vivienda, resultando, en consecuencia, improcedente el derecho a aplicar la referida deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 22, 23, 24 y 68; RIRPF RD 439/2007, Arts. 13, 14 y 54