La comisión por publicidad en páginas web o blogs constituye una prestación de servicio sujeta a IVA, siempre que quien gestiona la plataforma tenga la consideración de empresario (ordinación por cuenta propia de factores productivos) y el servicio se realice en el territorio de aplicación del impuesto. La sujeción es independiente del carácter habitual u ocasional de la actividad publicitaria del anunciante, aplicándose el régimen de IVA a la contraprestación obtenida por el editor.
Hechos
El consultante ejerce una actividad de comercio al por menor (ep. IAE 659.6) por la que tributa en el régimen especial del recargo de equivalencia y en la modalidad simplificada del método de estimación directa, actividad que desarrolla exclusivamente a través de su página web. Para captar clientes acuerda con otras páginas web o blogs de carácter amateur la inclusión en los mismos de un "banner" o anuncio de la web del consultante pagando como contraprestación una comisión del 5% del importe de las ventas efectuadas a clientes redirigidos desde esas webs y blogs y que se pagaría en metálico o bien mediante bonos de descuento a utilizar en la web del consultante.
Cuestión planteada
Tratamiento de la referida comisión en IVA e IRPF (retenciones).
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 11 de la Ley del impuesto:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, debe en primer lugar señalarse que aquellas personas que gestionan las páginas webs o blogs en las que se anuncia el consultante, tienen la consideración de empresarios o profesionales pues efectúan la ordenación por cuenta propia de factores productivos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la distribución de bienes o servicios. La inserción de un anuncio en una página web o blog tiene la consideración de prestación de servicio publicitario que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiende realizado en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido en la contestación de 12 de noviembre del 2015 y número V3468-15, en relación con la difusión de ofertas y publicidad de terceros en la página web del consultante, se señala que:
“(…) en el supuesto en el que la entidad consultante percibiera ingresos derivados de inserción de anuncios y ofertas comerciales de terceros en su página web, estos servicios no deberían ser calificados como prestados vía electrónica sino como servicios de publicidad sujetos y no exentos del Impuesto.
(…).”.
Por tanto, los gestores de las páginas web y blogs en que se produjera la inserción de un “banner” en referencia a la página del consultante, tendrán la consideración de empresarios o profesionales y estarán prestando un servicio de publicidad sujeto y no exento del Impuesto.
El servicio de publicidad prestado a la entidad consultante en el supuesto planteado en esta consulta debe localizarse en el territorio de aplicación del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto que establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
En relación con la base imponible de estas operaciones, el artículo 78 de la Ley del impuesto establece que ésta estará constituida “por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Adicionalmente, el artículo 79 del mismo texto legal, señala en su apartado Uno que:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del servicio de publicidad vendrá determinada por el importe en metálico que resulte exigible como consecuencia de la ultimación de la transacción por parte del consultante o bien por el equivalente en metálico del bono de descuento entregado por el consultante al gestor de la página web o blog.
Los servicios de publicidad deberán quedar gravados al tipo previsto en el artículo 90.Uno de la Ley del impuesto, del 21 por ciento.
Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de la operación el artículo 84 de la Ley establece lo siguiente;
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En cuanto a las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos del Impuesto, el artículo 164.Uno de la Ley establece que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
(…)
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
(…).”.
Por último, las obligaciones de facturación son objeto de desarrollo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Por lo que respecta a este impuesto, al efectuarse la consulta por el pagador de la comisión su condición de obligado tributario en relación con la cuestión planteada solo es posible desde su consideración de obligado a retener, siendo este el aspecto que se procede a abordar a continuación y siempre que el destinatario de la contraprestación sea un contribuyente por este impuesto.
En desarrollo de la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta que se establece en el artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en su artículo 75 delimita cuáles son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta de la siguiente forma:
“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital mobiliario.
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:
Los rendimientos de actividades profesionales.
Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.
Los rendimientos de actividades forestales.
Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.
2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
3. (…)”.
Por tanto, y tomando como referencia la calificación de prestación de servicios de publicidad —efectuada al tratar la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido—, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulador de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, cabe concluir que los importes (en efectivo o en bonos descuento) que en concepto de contraprestación satisfaga el consultante a los contribuyentes que gestionan las páginas web o blogs donde se anuncia no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de dicho artículo, por lo que el consultante no deberá practicar retención o ingreso a cuenta alguno en relación con dichos importes.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992. Art. 11
RIRPF. Art. 75