La comisión por intermediación en la suscripción de un seguro accesorio a la venta de gafas constituye servicio de mediación en seguros exento del IVA conforme al artículo 20.1.16º LIVA, sin que resulte relevante la condición formal del intermediario ni que el seguro sea accesorio a otra operación. La exención abarca cualquier actividad de captación de clientes y negociación del contrato, independientemente de quién la preste, siempre que medie efectivamente en la operación aseguradora.
Hechos
La entidad consultante opera como central de compras en el sector de la óptica. Recientemente ha llegado a un acuerdo con una importante correduría de seguros a nivel nacional, firmando un contrato de colaboración para la distribución de seguros en el momento de la venta de la gafa por parte de sus asociados.
Por esta intervención en la distribución de los seguros de daños para gafas graduadas, la citada correduría pagará una comisión al centro óptico asociado. Algunos de estos centros ópticos determinan el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y tributan en el IVA por el régimen especial del recargo de equivalencia.
Cuestión planteada
Incidencia tanto en el IVA como en el IRPF de la percepción de la comisión por intermediación en la suscripción del seguro asociado a la venta de las gafas.
Contestación
1.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece lo siguiente:
“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros”.
Este precepto de la Directiva ha sido objeto de trasposición al ordenamiento jurídico español por el número 16º del artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), que dispone la exención de las siguientes operaciones:
“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.
La redacción de este precepto responde a la necesidad de incorporar a la normativa interna española las previsiones contenidas en la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de diciembre de 2002, sobre la mediación en los seguros, que incorpora nuevas prácticas y formas de mediación no contempladas en la normativa interna vigente.
La actual redacción del número 16º del apartado uno de artículo 20 de la Ley 37/1992, se introdujo con la aprobación en 2006 de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados, modificando así la anterior redacción del artículo que consideraba exentas "las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.".
El objetivo de tal modificación es la misma necesidad de adaptar el tenor del precepto vigente a la evolución experimentada en los últimos años en la actividad de mediación en los seguros privados. Así, se incluye de forma expresa la mediación dentro de la exención y se aclara el carácter objetivo de la misma pues se aplicará con independencia de la persona que preste tal servicio, no siendo necesario que el prestador tenga la condición de agente, subagente o corredor de seguros.
Planteada la cuestión en estos términos, deviene fundamental conocer que se entiende por mediación para la correcta aplicación de la exención.
La doctrina de esta Dirección General en relación con las operaciones de mediación en el seguro tiene en consideración determinados pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la materia, en particular, las sentencias dictadas en los asuntos C-08/01, de 20 de noviembre de 2003 (Taksatorringen), C-472/03, de 3 de marzo de 2005, (Andersen), y C-40/15, de 17 de marzo de 2016 (Aspiro).
Como señala el Tribunal en la sentencia Andersen, para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador. En particular, los apartados 34 a 39 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“34. A la luz de tales indicaciones, es preciso señalar que, aun cuando contribuyan al contenido esencial de las actividades de una compañía de seguros, los servicios que presta ACMC a UL, que no son operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (véase el apartado 22 de la presente sentencia), tampoco constituyen prestaciones características de un agente de seguros.
35. En efecto, dichos servicios presentan algunas particularidades, como la determinación y el pago de las comisiones de los agentes de seguros, el seguimiento de los contactos con tales agentes, la gestión de los aspectos relativos al reaseguro, así como el suministro de información a los agentes de seguros y a la administración tributaria que, evidentemente, no forman parte de las actividades de un agente de seguros.
36. Además, como subrayó la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones escritas y como observó el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, algunos aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la resolución de remisión resulta, sin que la demandada lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que le envían los agentes de seguros por medio de los cuales UL estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida.
37. Como la Comisión sostuvo en sus observaciones escritas y en la vista, el contrato de colaboración celebrado entre ACMC y UL debe considerarse una subcontrata, en virtud de la cual ACMC pone a disposición de UL los recursos humanos y administrativos de los que ésta carece y le suministra una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus actividades de asegurador. A este respecto, resulta significativo que, según las precisiones proporcionadas por el órgano jurisdiccional remitente, el personal de UL sólo se corresponda con 2,9ETC, mientras que AIS dedica 17ETC al ejercicio de las actividades de «back office», y que el personal de AIS y el de UL compartan el mismo edificio.
38. Los servicios prestados por ACMC a UL deben considerarse, en consecuencia, una forma de cooperación que consiste en asistir a UL, a cambio de una retribución, en la realización de actividades que normalmente incumben a esta última, sin establecer relaciones contractuales con los asegurados. Tales actividades constituyen un desmembramiento de las actividades de UL y no prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros (véase, por analogía, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p.I-10237, apartado40).
39. A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades de «back office», que consisten en prestar servicios, a cambio de una retribución, a una compañía de seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de la citada disposición.”.
De acuerdo con esta sentencia, en la delimitación de lo que deban considerarse servicios exentos es necesario excluir el puro y simple “back office”, es decir, la prestación de servicios de apoyo que, por sí mismos, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros efectuadas por un corredor o agente de seguros en el sentido de la citada disposición.
Antes al contrario, son los servicios que por sí mismos consisten en la aproximación entre las partes para la suscripción de contratos de seguro los que pueden resultar acreedores al beneficio fiscal de la exención.
Una vez determinado el concepto de mediación procede examinar la cuestión de si las prestaciones de servicios realizadas por el consultante constituyen «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por corredores y agentes de seguros» y pueden por ello, acogerse a la exención.
Tal y como ha reconocido el Tribunal de Justicia en su referida sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro, asunto C-40/15, el concepto de «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro», ha de entenderse, tal y como hizo la Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, en el sentido de que el término «relativas» es suficientemente amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la realización de operaciones de seguro.
En lo que concierne, por otro lado, al requisito de que las prestaciones de que se trata han de ser «efectuadas por corredores y agentes de seguros», es preciso verificar si la actividad de un prestador de servicios como el consultante, que consiste en colaborar con un mediador de seguros, puede considerarse efectuada por tales corredores o agentes.
Para llevar a cabo dicho examen el Tribunal de Justicia en la citada sentencia Aspiro exige la concurrencia de dos requisitos. En primer lugar, el prestador de servicios debe mantener una relación con el asegurador y con el asegurado (sentencia Taksatorringen, C 8/01, apartado 44). Esta relación puede ser únicamente indirecta si el prestador de servicios es un subcontratista del corredor o del agente de seguros (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C 124/07, apartado 29). En segundo lugar, su actividad debe cubrir aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador (véase, en este sentido, la sentencia Arthur Andersen, asunto C 472/03, apartados 33 y 36).
En la sentencia Aspiro el Tribunal, una vez que había señalado que la actividad consistente en tramitar y liquidar siniestros en nombre y por cuenta de un asegurador no está relacionada en modo alguno con buscar clientes y ponerlos en relación con el asegurador a fin de celebrar contratos de seguro, por lo que acabó concluyendo que dicha actividad no entra dentro del ámbito de aplicación de las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. Estableció que no era relevante, el hecho de que la actividad y el sujeto quedaran dentro del ámbito de la regulación establecida por la Directiva 2002/92/CE sobre la mediación en los seguros, puesto que esa Directiva tiene como finalidad fomentar la libre prestación de los servicios de que se trata en la Unión Europea y persiguen un objetivo distinto del perseguido por la Directiva IVA.
De acuerdo con lo anterior, para determinar la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.16º será necesario analizar si la actividad realizada por el consultante cumple los dos requisitos señalados.
El primero parece cumplido en la medida que el consultante mantiene una relación indirecta con la entidad aseguradora pues actúa como subcontratista de un mediador de seguros. Un elemento adicional que puede tenerse en cuenta es la inclusión de la actividad del consultante, subagente de seguros, en la regulación contenida en la Directiva 2002/92/CE. Si bien, el hecho de que quede incluido dentro del ámbito de aplicación de dicha Directiva no determina necesaria y automáticamente que los servicios prestados por el consultante al mediador de seguros vayan a estar exentos del Impuesto.
En lo que concierne al segundo de los requisitos necesario para la aplicación de la exención, el Tribunal lo condiciona a que el subcontratista participe en la celebración de los contratos de seguro (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C 124/07, apartados 9 y 18).
Debe tenerse en cuenta que el artículo 2.1 de la Ley 26/2006, establece que las actividades mercantiles de mediación de seguros y reaseguros privados serán aquellas “consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro.”.
En la medida que los servicios descritos en el artículo 2.1 contribuyan a la aproximación del asegurador y el asegurado o vayan dirigidos a la búsqueda de clientes para ponerlos en relación con el asegurador, se deberán calificar esos servicios como de mediación en operaciones de seguros, reaseguros y capitalización, quedando, en consecuencia exentos del impuesto.
De acuerdo con dicha redacción puede concluirse que la actividad realizada por mediadores de seguros que realicen dichos servicios estará sujeta y exenta del Impuesto.
No obstante, la figura de los mediadores de seguros, lo que procede analizar en el supuesto objeto de consulta sería la naturaleza de los denominados “subagentes de seguros”. En este sentido, debe señalarse que la Ley 26/2006, en su redacción dado por la Ley 20/2015, de 14 de julio, contempla una figura específica que denomina como “colaboradores externos de los mediadores de seguros”. Esta nueva figura unifica la terminología anterior que distinguía entre auxiliar externo y auxiliar asesor. La consecuencia principal de esta modificación es que las funciones del colaborador y el hecho de que asesore o no, se determinarán en el contrato mercantil que firmen el mediador y el colaborador.
Así, artículo 8 de la Ley establece que “los mediadores de seguros podrán celebrar contratos mercantiles con colaboradores externos que colaboren con ellos en la distribución de productos de seguros actuando por cuenta de dichos mediadores bajo su responsabilidad y dirección, en los términos que las partes acuerden libremente.”.
En cuanto a la calificación de su actividad, el apartado 2 de dicho artículo 8 señala lo siguiente:
“2. Los colaboradores externos no tendrán la condición de mediadores de seguros, y desarrollarán su actividad bajo la dirección, responsabilidad y régimen de capacidad financiera del mediador de seguros para el que actúen.
Los colaboradores deberán identificarse como tales e indicar también la identidad del mediador por cuenta del que actúen. En virtud del contrato mercantil con éste, la información que deberán proporcionar al tomador de seguros será toda o parte de la establecida en el artículo 42, sin que en ningún caso el tomador deje de recibir esa información completa.”.
La primera conclusión que puede establecerse en relación con la figura del colaborador externo es que su no consideración como mediador de seguros no puede, igualmente de forma automática, suponer que no se aplique la exención del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto. En efecto, tal y como se ha señalado reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la exención en operaciones de seguro no es subjetiva sino que depende de los servicios que sean prestados. En consecuencia, habrá que analizar, en cada caso, si los servicios prestados por los colaboradores externos cubren aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador. Para ello habrá que estar a las condiciones contractuales de cada caso así como a la labor realizada por cada colaborador.
En el análisis de estas condiciones pueden servir como indicio de si la actividad desarrollada por el colaborador es de mediación, los criterios fijados por la Directiva (UE) 2016/97 del Parlamento Europeo y del Consejo de 20 de enero de 2016 sobre la distribución de seguros (versión refundida) cuya incorporación al derecho interno de los Estados miembros debe realizarse a más tardar el 23 de febrero de 2018, y que va a derogar a la referida Directiva 2002/92/CE. Como ya se ha señalado anteriormente la regulación de una actividad en esta Directiva no supone la aplicación automática de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido pero aporta importantes indicios sobre si la actividad desarrollada por la consultante, puede calificarse como de mediación de seguros.
En particular, esta Directiva no regula expresamente la figura del colaborador externo pero establece que será de aplicación la Directiva sobre la distribución de seguros a las personas cuya actividad consista en suministrar a terceros servicios de distribución de seguros o de reaseguros. Asimismo, define la distribución de seguros como toda actividad de asesoramiento, propuesta o realización de trabajo previo a la celebración de un contrato de seguro, de celebración de estos contratos, o de asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro. Queda incluida la actividad de aportación de información relativa a uno o varios contratos de seguro a partir de unos criterios seleccionados por el cliente a través de un sitio web o por otro medio de comunicación, y en proporcionar una clasificación de productos de seguro o un descuento sobre el precio del contrato de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, cuando el cliente pueda celebrar directa o indirectamente un contrato de seguro al final del proceso.
No obstante, la Directiva no debe aplicarse a sitios web que, gestionados por autoridades públicas o asociaciones de consumidores, no tengan por objeto la celebración de contrato alguno, sino que se limiten a comparar los productos de seguro disponibles en el mercado.
También se excluye de la aplicación de la Directiva a las actividades meramente de presentación consistentes en proporcionar información sobre posibles tomadores a los intermediarios o empresas de seguros o reaseguros, o información sobre los productos de seguro o reaseguro o sobre una empresa o un intermediario de seguros o reaseguros a posibles tomadores.
En particular el apartado 2 del artículo 2 de la Directiva señala lo siguiente:
“2. A los efectos del apartado 1, puntos 1 y 2, ninguna de las actividades que a continuación se indican constituirá distribución de seguros o de reaseguros:
a) las actividades de información prestadas con carácter accesorio en el contexto de otra actividad profesional:
i) si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar o a ejecutar un contrato de seguro,
ii) si la finalidad de esa actividad no consiste en ayudar al cliente en la celebración o ejecución de algún contrato de reaseguro;
b) la gestión de siniestros de una empresa de seguros o reaseguros, a título profesional, y el peritaje y la liquidación de siniestros;
c) el mero suministro de datos y de información sobre tomadores potenciales a los intermediarios de seguros o reaseguros, o las empresas de seguros o reaseguros, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro;
d) el mero suministro de información sobre productos de seguro o reaseguro, sobre un intermediario de seguros o reaseguros, o una empresa de seguros o reaseguros a tomadores potenciales, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro.”.
La Directiva (UE) 2016/97 no será de aplicación a las personas que ejerzan otra actividad profesional, tales como expertos fiscales, contables o abogados, que asesoren en materia de seguros de forma accesoria en el marco de esta otra actividad profesional, ni a quienes faciliten simple información de carácter general sobre los productos de seguro, siempre que dicha actividad no tenga como objetivo ayudar al cliente a celebrar o a ejecutar un contrato de seguro o de reaseguro. Tampoco será de aplicación a quienes gestionen de forma profesional los siniestros en nombre de una empresa de seguros o de reaseguros, o efectúen actividades de peritaje y de liquidación de siniestros.
También establece expresamente que la misma no es aplicable a aquellas personas o entidades que ejerzan la distribución de seguros como actividad auxiliar cuando la prima no exceda de un determinado importe y los riesgos asegurados estén limitados.
Por otra parte, la Directiva (UE) 2016/97 también actualiza las definiciones aplicables a las actividades y los intervinientes en la distribución de seguros. En este sentido, su artículo 2 señala lo siguiente:
“1. A efectos de la presente Directiva se entenderá por:
1) «distribución de seguros»: toda actividad de asesoramiento, propuesta o realización de trabajo previo a la celebración de un contrato de seguro, de celebración de estos contratos, o de asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro, incluida la aportación de información relativa a uno o varios contratos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, cuando el cliente pueda celebrar un contrato de seguro directa o indirectamente utilizando un sitio web u otros medios;
2) «distribución de reaseguros»: toda actividad de asesoramiento, propuesta o realización de trabajo previo a la celebración de contratos de seguro o de reaseguro, de celebración de esos contratos, o de asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro, incluso cuando dicha actividad la desarrolle una empresa de reaseguros sin la intervención de un intermediario de reaseguros;
3) «intermediario de seguros»: toda persona física o jurídica, distinta de una empresa de seguros o de reaseguros y de sus empleados, y distinta asimismo de un intermediario de seguros complementarios, que, a cambio de una remuneración, emprenda o realice una actividad de distribución de seguros;
4) «intermediario de seguros complementarios»: toda persona física o jurídica, distinta de una entidad de crédito o de una empresa de inversión según se definen en el artículo 4, apartado 1, puntos 1 y 2, del Reglamento (UE) no 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo (1), que, a cambio de una remuneración, emprenda o realice una actividad de distribución de seguros con carácter complementario, siempre y cuando concurran todas las condiciones siguientes:
a) la actividad profesional principal de dicha persona física o jurídica es distinta de la de distribución de seguros;
b) la persona física o jurídica solo distribuye determinados productos de seguro que son complementarios de un bien o servicio;
c) los productos de seguro en cuestión no ofrecen cobertura de seguro de vida o de responsabilidad civil, salvo cuando tal cobertura sea complementaria del bien o servicio suministrado por el intermediario en su actividad profesional principal;
5) «intermediario de reaseguros»: toda persona física o jurídica, distinta de una empresa de reaseguros y de sus empleados, que, a cambio de una remuneración, emprenda o realice una actividad de distribución de reaseguros;
6) «empresa de seguros»: toda empresa acorde con la definición del artículo 13, punto 1, de la Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo (2); 2.2.2016 ES Diario Oficial de la Unión Europea L 26/29
7) «empresa de reaseguros»: toda empresa de reaseguros acorde con la definición del artículo 13, punto 4, de la Directiva 2009/138/CE;
8) «distribuidor de seguros»: todo intermediario de seguros, intermediario de seguros complementarios o empresa de seguros;”.
Por último, debe señalarse que este Centro directivo ya se ha pronunciado sobre la aplicación de la exención a algunos de los servicios prestados por personas o entidades que, sin vincular jurídicamente a la entidad aseguradora o a los tomadores, promuevan la contratación de seguros o realicen labores de captación de clientela.
En concreto, en la contestación vinculante de 27 de julio de 2006, número V1609-06, se señaló lo siguiente:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, tal como esta norma debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los servicios de captación de clientes de seguros, en la medida que implican una actividad de búsqueda de clientes para ponerlos en contacto con el asegurador, prestados por los auxiliares externos de los mediadores de seguros, estarán exentos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Adicionalmente, deberán merecer la calificación de exentos de tributación los servicios de tramitación administrativa que presten los auxiliares externos de los mediadores de seguros, en tanto en cuanto los mismos son intrínsecamente auxiliares como señala la propia Ley y, por ende, accesorios a los de captación de clientes, obviamente, cuando ambos tipos de servicios sean prestados por el mismo auxiliar.
Por el contrario, en la medida en que los servicios prestados por los citados auxiliares externos no se puedan considerar accesorios a los servicios de captación de clientes, entonces dichos servicios quedarán fuera del ámbito de la exención.
En consecuencia, de todo lo anterior puede señalarse que las operaciones objeto de consulta estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tengan por objeto alguno de los siguientes servicios:
1º - El asesoramiento, la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, la captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato
No obstante, no quedan amparados por la exención ni tendrán la consideración de captación de clientes:
- El mero suministro de datos y de información sobre tomadores potenciales a los intermediarios de seguros o reaseguros, o las empresas de seguros o reaseguros, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro;
- El mero suministro de información sobre productos de seguro o reaseguro, sobre un intermediario de seguros o reaseguros, o una empresa de seguros o reaseguros a tomadores potenciales, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro
2º- Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro.
3º- Los consistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro cuando previamente hubiera captado a dicho cliente o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.
No obstante, no quedan amparados por la exención la gestión de siniestros de una empresa de seguros o reaseguros, a título profesional, y el peritaje y la liquidación de siniestros.
4º- La aportación de la información relativa a uno o varios contratos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, siempre y cuando el cliente pueda celebrar un contrato de seguro directa o indirectamente al final del proceso en el propio sitio web o medio empleado.
No obstante, no estará amparado por la exención la aportación de la información relativa a uno o varios contratos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, cuando no tenga por objeto la celebración de contrato alguno, sino que se limite a comparar los productos de seguro disponibles en el mercado incluso aunque el mismo medio o sitio web permita directamente enlazar o acceder a los sitios web o medios de un intermediario de seguros o reaseguros, o de una empresa de seguros o reaseguros, para la celebración del contrato.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
En este sentido, el concepto de comerciante minorista se incluye en el artículo 149, apartado uno, de la citada Ley, en virtud del cual tienen tal consideración los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
“1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista."
La aplicación del régimen de recargo de equivalencia solo está prevista para las entregas de bienes y no para las prestaciones de servicios por lo que el régimen especial no será de aplicación a los servicios de mediación.
El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
El apartado dos de dicho artículo declara que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”.
Por lo tanto, la actividad de óptica que los asociados del consultante desarrollan se encuentra sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido y constituirá un sector diferenciado respecto de la actividad de mediación de seguros que se encuentra sujeta al régimen general del Impuesto.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) define como actividad independiente a efectos del método de estimación objetiva, las siguientes:
“1. A efectos de la aplicación del método de estimación objetiva, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en las Órdenes ministeriales que regulen este método.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”.
Por su parte, el artículo 2.1 de la Orden HAC/1164/2020, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2019 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 30 de noviembre) establece las actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva, siempre que las a dichas actividades les resulte de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el del recargo de equivalencia del IVA.
En el apartado 2 del mencionado artículo 2 de la Orden HAC/1164/2019 se establece:
“2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Asimismo, se comprenderán en cada actividad las operaciones económicas que se incluyen expresamente en los anexos I y II de esta Orden, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.
Para las actividades recogidas en el anexo II de esta Orden, se considerará accesoria a la actividad principal aquélla cuyo volumen de ingresos no supere el 40 por ciento del volumen correspondiente a la actividad principal. Para las actividades recogidas en el anexo I se estará al concepto que se indica en el artículo 3 de esta Orden.”.
Entre las actividades incluidas en el método de estimación objetiva por el artículo 2.1 de la Orden HAC/1164/2019 se encuentra la actividad de “Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos”, epígrafe 659.3 del IAE.
Ahora bien, las comisiones que pueden percibir estos empresarios, por parte de la correduría de seguros, no se pueden considerarse incluidas entre los rendimientos habilitados por este epígrafe, por lo que para que la actividad pudiese mantenerse en el método de estimación objetiva, se deberá atender si esta operación económica se encuentra incluida entre las operaciones económicas accesorias de la actividad principal.
A este respecto, la NOTA incluida en los módulos aplicables a la actividad de Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos” (Anexo II de la Orden HAC/1164/2019) establece:
“NOTA: El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye, en su caso, el derivado del servicio de recogida de negativos y otro material fotográfico impresionado para su procesado en laboratorio de terceros y la entrega de las correspondientes copias y ampliaciones, siempre que esta actividad se desarrolle con carácter accesorio a la actividad principal de comercio al por menor de aparatos e instrumentos fotográficos.”.
De acuerdo con esta NOTA, la percepción de las comisiones derivadas de contratos de seguros no constituye actividad accesoria de la actividad principal, por lo que el rendimiento derivado de las mismas no puede considerarse incluido en el rendimiento neto de la actividad principal, debiendo, por tanto, determinarse por el método de estimación directa.
Esta determinación del rendimiento neto de las comisiones de los seguros por el método de estimación directa implica, por la incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa establecida en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto, que la actividad de “Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos” deberá, también determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 20.uno.16º, 148.uno
RIRPF RD 439/2007, arts. 35, 38
Orden HAC/1164/2109, art. 2, Anexo II