La reducción del 95% en sucesiones sobre participaciones empresariales (art. 20.2.c LISD) requiere como condición sine qua non que dichas participaciones ostenten exención en Impuesto sobre el Patrimonio conforme al art. 4.8.2 LIP. La DGT confirma que la existencia de tal exención en IP es presupuesto indispensable para acceder a la reducción en ISD, independientemente de otras reducciones aplicables, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años posteriores al fallecimiento.
Hechos
La madre de la consultante -fallecida recientemente- ha venido siendo administradora de una entidad mercantil (entidad A) desde su constitución. Dicha entidad ejerce la actividad económica de agricultura, no dedicándose a la gestión de una patrimonio mobiliario o inmobiliario.
La madre de la consultante poseía una participación del 79,6807 por ciento en la entidad A y venía ejerciendo las funciones de dirección como administradora de la misma, que implicaban una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. Estas funciones constituían su principal fuente de ingresos, por lo que las remuneraciones que obtenía de ellas eran superiores al 50 por ciento de su totalidad de rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Tras ejercer estas funciones durante 33 años, debido a una enfermedad, con fecha 28/08/2020, la madre de la consultante cesó como administradora, elevándose a público el acuerdo de la Junta General en fecha 02/09/2020. Para favorecer la continuidad de la actividad de la entidad y facilitar el traspaso de poderes, la Junta general la habilitó mantener la firma de la sociedad y para cuantas tareas fueran precisas hasta que el nombramiento de la nueva administradora fuera inscrito en el Registro Mercantil. En fecha 04/09/2020 tuvo lugar el fallecimiento de la madre de la consultante.
Cuestión planteada
Si la consultante debe considerar que las participaciones en la entidad A se encuentran exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por tanto, tiene derecho aplicar la reducción del 95 por ciento por la transmisión mortis causa de dichas participaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El apartado c) del artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:
" Artículo 20. Base liquidable.
(…)
2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
(…)
c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
(…)
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non”, la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, que lo regula, establece la exención en los términos siguientes:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…).
Ocho.
Uno. (…).
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora."
En cuanto al momento en que debe apreciarse la concurrencia o no de las circunstancias exigidas por el artículo 20.2.c) de la LISD, de acuerdo con lo previsto en epígrafe 1.3.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (BOE de 10 de abril), de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, “(…) dado que las reducciones se aplican en la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se cumplen en dicha fecha todos los requisitos exigidos para poder disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, podrán aplicarse las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En conclusión, hay que atender a la fecha de devengo del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para poder aplicar las reducciones, y ello con independencia de que el 31 de diciembre anterior se tuviera o no derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.”
Por lo tanto, habrá que atender a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que según el artículo 24 de la LISD es el día del fallecimiento del causante, para comprobar que en esa fecha se cumplen los requisitos previstos en el artículo 20.2 c) de la LISD necesarios para aplicar la reducción, entre ellos, las condiciones que determinan la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada, la causante cesó en el cargo de administradora de la entidad A en una fecha previa a su fallecimiento, por lo que, en la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no se cumple el requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP relativo al ejercicio de funciones directivas, necesario para que las participaciones queden exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por lo tanto, la consultante, en principio, no tendrá derecho a aplicar la reducción en prevista en el artículo 20.2 c) de la LISD.
No obstante, si tras el cese como administradora de la madre de la consultante, se hubiera nombrado como nueva administradora a una integrante del grupo de parentesco de la titular de las participaciones –la causante– para el ejercicio de las funciones directivas en la entidad, se entendería cumplido el requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, siempre que las retribuciones por el ejercicio de estas funciones alcanzaran el nivel porcentual previsto en dicho precepto, ya que de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer estas al grupo familiar. En este caso, las participaciones estarían exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, pudiendo aplicar la consultante la reducción regulada en el artículo 20.2 c) de la LISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos. Ley 29/1987 art. 20-2 c)