La operación se considera sujeta al IVA cuando existe entrega de bienes u prestación de servicios realizada por empresario/profesional a título oneroso. La adquisición pro indiviso de inmuebles por dos o más personas constituye una comunidad de bienes que, como unidad económica carente de personalidad jurídica, ostenta la condición de sujeto pasivo si realiza operaciones gravadas, siendo empresario cuando ejerza actividades de explotación (arrendamiento, urbanización, promoción/construcción con fin de venta). La sujeción depende de que la comunidad desarrolle actividad empresarial o profesional, no de la mera titularidad indivisa.
Hechos
Dos de los socios de la sociedad consultante, casados en régimen de gananciales, son copropietarios de una finca adquirida por ambos en la que promovieron la construcción de una nave industrial. Dicha nave industrial, que ocupa parte de la finca, se encuentra en la actualidad alquilada a una sociedad vinculada con ellos.
Con posterioridad, los cónyuges conceden a la sociedad mercantil consultante un derecho de superficie sobre el resto de la finca, a cambio del pago de 1000 euros, abonados en el momento de la constitución de tal derecho, y de la reversión de las edificaciones construidas sobre dicha finca transcurridos 20 años de duración del derecho de superficie.
En la actualidad, ambos cónyuges se plantean aportar a la sociedad arrendataria de la nave industrial la finca anteriormente descrita.
Cuestión planteada
Tributación de dicha operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En este sentido, el apartado uno del citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo” y, en particular, a los arrendadores de bienes, así como “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Por su parte, el artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 84.tres de la Ley 37/1992:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En consecuencia, la adquisición pro indiviso de un inmueble o inmuebles por dos o más personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios del inmueble promovido y arrendado requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto viniendo estos obligados al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En consecuencia, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del inmueble objeto de consulta (nave industrial), que una vez construido se destina al arrendamiento, tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, viniendo obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
2.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución del derecho de superficie, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
Por consiguiente, el superficiante, titular del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie (en el supuesto, la comunidad de bienes), tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, por lo que la constitución de tal derecho está sujeta a dicho Impuesto sin que resulte aplicable a la misma ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la mencionada Ley.
3.- Por otra parte, respecto del devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, según criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 1 de febrero de 2011, número de referencia V0206-11), para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar, primeramente, que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por el importe abonado en el momento de la constitución, en este caso, 1000 euros, así como por la construcción que revertirá al propietario del terreno transcurridos 20 años desde la constitución del derecho de superficie.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 según el cual:
“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
En el caso planteado en la consulta, dado que la contraprestación del derecho de superficie se corresponde, además del pago de 1000 euros exigibles en el momento de la constitución, con la reversión del edificio construido, la cual tendrá lugar transcurridos 20 años, plazo contractual de duración del derecho de superficie, la prestación de servicios consistente en la constitución del derecho de superficie objeto de consulta se devengará, por el importe abonado, en el momento de la constitución, y a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión del edificio. A estos efectos se considerará que el derecho de superficie entra en vigor desde el momento de la escritura pública de constitución de tal derecho.
4.- En cuanto a la operación correspondiente a la reversión de la edificación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional a efectos del citado tributo en los términos señalados en el apartado primero de la presente contestación.
Del escrito de consulta no puede deducirse la naturaleza de la sociedad consultante, si bien esta contestación va a efectuarse bajo la premisa de que tal entidad tiene la consideración de empresario o profesional.
Partiendo de la condición de empresaria o profesional de la consultante, la reversión de la edificación al término del derecho de superficie tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables.”.
No obstante, hay que tener en cuenta que en el presente caso la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión.
Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la construcción.
Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de la edificación en el momento de la extinción del derecho de superficie dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y a la posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guión de la Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por tanto, dado que, como se ha indicado, la constitución del derecho de superficie constituye la contraprestación de la entrega o reversión de la edificación y, por tanto, a medida que se preste dicho servicio deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de la construcción, el superficiario deberá valorar, en el momento en que se produzcan tales devengos, si previsiblemente concurrirán en la fecha de la reversión los requisitos necesarios para ejercitar la opción de renuncia a la exención.
Por tanto, si el sujeto pasivo estima que, en el curso normal de los hechos, en la fecha de reversión de la construcción se van a reunir los requisitos previstos en el artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, podrá optar por renunciar a la exención establecida en el artículo 20. Uno.22º de la misma Ley.
En el caso de que se ejercitara la renuncia a la exención, el superficiante se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2º letra e) de la Ley 37/1992, que establece la inversión del sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
En el supuesto de que durante la vida del derecho de superficie se modificasen las circunstancias que llevaron al sujeto pasivo a optar por la renuncia a la exención, dicha opción deberá ser rectificada en consecuencia. Esto es, conforme a lo establecido en los artículos 89 y 114 de la Ley 37/1992.
5.- Respecto de la base imponible de las operaciones de constitución del derecho de superficie y de entrega de la edificación, al tratarse de operaciones cuya contraprestación no tiene carácter dinerario, será de aplicación la regla de determinación contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, en el supuesto objeto de consulta, por la cuantía de 1000 euros y por la edificación que revertirá a la extinción del citado derecho. Por tanto, para determinar la base imponible será de aplicación la regla señalada en el párrafo tercero del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992. Por su parte, la contraprestación de la entrega de la edificación lo constituye el derecho de superficie, por lo que será de aplicación lo establecido en el artículo 79.Uno párrafo primero y segundo de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, la base imponible de la entrega de la edificación será el valor acordado por las partes o, en su caso, por el que resulte de la aplicación de las reglas del autoconsumo.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de que, en su caso, pudiera resultar de aplicación lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992 dada la vinculación de las partes.
6.- Finalmente, en relación con la transmisión por el superficiante (en este caso, la comunidad de bienes) de su derecho de superficie en favor de un tercero, dicha operación no conllevará ninguna modificación en relación con la tributación del derecho de superficie desde el punto de vista de la entidad consultante, sin perjuicio de la novación subjetiva en la figura del superficiante.
B) En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
7.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, los obligados tributarios (colegios profesionales, cámaras oficiales, etc.) podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, siempre que lo realicen antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
Las consultas se formularán mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos y que no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.
El desarrollo reglamentario ha sido llevado a cabo por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuyo artículo 66 establece:
“1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.
b) Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que esta sea formulada por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
c) Objeto de la consulta.
d) En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.
e) Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.
2. En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse documentación acreditativa de la representación.
3. En la solicitud se podrá incluir un domicilio a efectos de notificaciones y aquella se podrá acompañar de los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.
4. A los efectos de este artículo, serán válidos los documentos normalizados que apruebe la Administración tributaria.
5. Las consultas podrán presentarse utilizando medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identificación de las personas o entidades a que se refiere el apartado 1.a) quede garantizada mediante una firma electrónica reconocida por la Administración.
En ese caso, podrán presentarse en papel los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.
6. Las consultas podrán remitirse por fax. En tal caso, en el plazo de 10 días desde su remisión deberá presentarse la documentación original por los medios señalados en los apartados 1 ó 5 de este artículo. De remitirse la documentación original en dicho plazo, la fecha de presentación será la del fax. Si no se remitiese la documentación en ese plazo, se tendrá por no presentada la consulta y se archivará sin más trámite.
7. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 de este artículo, se requerirá al obligado tributario o a las entidades a que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsanen el defecto con indicación de que de no atender el requerimiento en el plazo señalado se le tendrá por desistido de la consulta y se archivará sin más trámite.
8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”.
Sin embargo, en el supuesto objeto de consulta, relativo a una aportación no dineraria, ni la entidad consultante reúne la condición de obligada tributaria a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, única legitimada para formular la consulta, ni tampoco se identifica a la presunta obligada tributaria, la entidad que recibe la aportación no dineraria, o se manifiesta ser su representante, por lo que debe concluirse que no resulta procedente la tramitación de la misma, lo que se le comunica a los efectos oportunos.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-22º y Dos, 75-Uno-1º y 7º y Dos, 79-Uno, 84-Uno, 2º-