La venta de tarjetas electrónicas recargables que otorgan acceso a un catálogo variable de servicios (hostelería, alquiler de vehículos) prestados por múltiples proveedores adheridos constituye operación no sujeta a IVA, al asimilarse a pagos anticipados por servicios no claramente identificados en el momento de la transacción. La sujeción requiere que el bien o servicio esté determinado en la operación; cuando el usuario accede a un elenco modificable y elige discrecionalmente entre prestaciones diversas de terceros, falta tal determinación, de conformidad con la doctrina del TJUE (BUPA Hospitals).
Hechos
La sociedad mercantil consultante es una agencia de viajes que comercializa una tarjeta electrónica personal y recargable que permite el acceso a servicios de hostelería y alquiler de vehículos, tanto en territorio de aplicación del impuesto como fuera del mismo.
La venta de la tarjeta se realiza directamente por la sociedad consultante al usuario o a través de intermediarios tales como agencias de viajes, que obtienen una comisión por la intermediación. El consumidor final no paga nada al hotel o empresa de alquiler de vehículos ya que ha realizado la carga de la tarjeta previamente. En el momento de la carga, no se conoce el uso que dará a la tarjeta.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Para determinar si la venta de las tarjetas constituye una operación sujeta al impuesto, hay que tener en cuenta que las prestaciones de servicios a las que el usuario tiene acceso por la compra de la tarjeta no están determinadas de antemano, sino que pueden ser diversas dentro de un elenco previamente establecido.
Sobre una cuestión similar se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02. En esta sentencia se señala textualmente que “no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados”.
Concluyó el Tribunal que “no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
La tarjeta que se comercializa por parte de la consultante permite el acceso a servicios que tienen las siguientes características:
No están identificados por su naturaleza, ya que se comprenden tanto servicios de hostelería como servicios de arrendamiento de vehículos, localizados dentro y fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Son prestados por distintos empresarios o profesionales, tantos como los que se hayan adherido al sistema de pago de servicios.
En consecuencia, la venta directa por parte de la sociedad consultante al usuario de una tarjeta electrónica personal y recargable que permite el acceso a servicios de hostelería y alquiler de vehículos, tanto en territorio de aplicación del impuesto como fuera del mismo, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
3.- En el caso de que se intermedie en la comercialización de la tarjeta y entre el emisor de la misma (sociedad consultante) y el destinatario final (usuario) actúen agencias de viajes u otras entidades como distribuidores de la misma aplicando un margen o no en la operación, esta actuación se conceptúa, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como intermediación en la comercialización de medios de pago.
El artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley del impuesto establece la exención, entre otras, de las operaciones siguientes:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales”.
En consecuencia, y de acuerdo con el precepto anterior, las operaciones de intermediación en la comercialización de medios de pago realizadas por la agencias de viaje, hoteles y otras entidades tal y como se describe en la consulta, estarán exentas del impuesto, con lo que no habrá lugar a su repercusión por esta causa.
4.- Por último, hay que hacer referencia a la operación realizada por el prestador del servicio al usuario. El prestador directo del servicio, por el servicio que le preste al usuario, deberá facturarle a éste, no al emisor de la tarjeta, pues el destinatario de tal servicio es el usuario y no el emisor.
La consultante, emisora de la tarjeta, establece mediante contrato con las empresas incluidas en su catálogo de servicios el margen que ha de percibir por esta razón. Este margen supone la contraprestación por una prestación de servicios realizada por la emisora para las empresas del catálogo. Respecto de esta operación, la consultante deberá facturar el correspondiente servicio a las empresas con las que lo haya contratado.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5 y 20-Uno-18º-