La subrogación del comprador en el préstamo hipotecario del promotor tributa en ITP/AJD como acto de garantía real conforme al art. 31.2 (tipo autonómico o 0,50% supletorio), con base imponible equivalente al capital pendiente del préstamo más intereses (art. 30.1). La fianza constituida por terceros sobre la misma obligación configura una convención separada sujeta a gravamen independiente según art. 4, también como garantía real con base en el importe de la obligación garantizada. Ambos actos se documentan en la misma escritura pero generan obligaciones tributarias distintas sin acumulación de tipos.
Hechos
La consultante va a adquirir una vivienda de protección oficial y va a efectuar la escritura pública del préstamo hipotecario mediante subrogación en el préstamo del promotor; para realizar esta subrogación el banco le exige una fianza de sus padres.
Cuestión planteada
Tributación de la subrogación en el préstamo que incluye la fianza.
Contestación
Conforme al artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
En la escritura que se va a realizar se dan dos convenciones, la subrogación del comprador en el préstamo hipotecario que tenía concedido el promotor y la constitución de una fianza de sus padres a favor de la entidad financiera.
- Subrogación del préstamo.
El artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD determina que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
En cuanto a la base imponible, el artículo 30.1 del mismo texto legal dispone que:
“En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.”
Si se produce la subrogación del adquirente en la posición del vendedor y en la obligación de devolución del crédito garantizado con hipoteca, debe entenderse que la subrogación, al no producir inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y por tanto no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.
- Constitución de aval por parte de los padres.
El artículo 25 del reglamento del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), respecto a la tributación de los préstamos con garantía determina en su apartado 1 que:
“1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.”
En el supuesto objeto de consulta, la fianza no se constituirá simultáneamente con el préstamo hipotecario, sino en un momento posterior, con ocasión de su subrogación. Tampoco se indica que en su otorgamiento estuviera prevista la constitución de la fianza. Es más, de las manifestaciones de la consultante se deduce que la exigencia de la fianza es claramente posterior a la constitución del préstamo hipotecario, ya que es una condición exigida para dar el consentimiento a la subrogación. Por tanto, la fianza sobre la que se consulta, constituida con posterioridad a la constitución del préstamo hipotecario, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no resulta aplicable la llamada regla del “tratamiento unitario del préstamo”.
Respecto a esta última operación cabe precisar que el sujeto pasivo es el acreedor afianzado tal y como establece el artículo 8 del texto refundido del ITP y AJD. Por lo tanto, será sujeto pasivo del impuesto la entidad financiera que exige el afianzamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 25, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 31-2, y 8-