Las adquisiciones intracomunitarias de equipos de laboratorio a proveedores alemanes están sujetas a IVA como entregas intracomunitarias (artículo 9.2.a) LIVA), sin aplicación de la exención del artículo 9.2.d) si la consultante no tiene alta en el Censo de Operadores Intracomunitarios; con alta, se aplica la exención y la consultante soporta IVA en la adquisición intracomunitaria. Los análisis clínicos se localizan donde se realizan materialmente (artículo 70 LIVA), descartándose la regla general del lugar de la sede del prestador. Los servicios de análisis clínicos recibidos de entidades de carácter social (fundaciones) o privadas son operaciones sujetas a IVA, salvo que concurra exención específica por naturaleza (hospitales, centros acreditados) o por sujeto pasivo del servicio (cuando el receptor es una entidad exenta en su actividad principal).
Hechos
La consultante es una entidad sin ánimo de lucro que tiene reconocido su carácter social pero que realiza análisis clínicos en el campo de la genética a cambio de un precio y por encargo de hospitales. En ocasiones, la entidad consultante subcontrata a otras fundaciones de análoga naturaleza establecidas en otros Estados miembros de la Unión Europea para que realicen dichos análisis.
Para realizar esta actividad ha adquirido determinados equipos y material de laboratorio a proveedores establecidos en Alemania. La consultante no está dada de alta en el Censo de Operadores Intracomunitarios.
Cuestión planteada
1.- Tributación de las adquisiciones de equipos y material de laboratorio a proveedores alemanes en la situación descrita y en el caso de que la entidad consultase causase alta en el Censo de Operadores Intracomunitarios.
2.- Localización de las operaciones relativas a la realización de análisis clínicos.
3.- Tributación de los servicios relativos a la realización de análisis clínicos recibidos por la consultante, cuando los prestadores son fundaciones y otros establecimientos de carácter social así como entidades privadas que carecen de dicho carácter.
Contestación
1- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley dispone que, “a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo”.
El apartado dos de dicho artículo 5 preceptúa lo siguiente:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas."
De acuerdo con los preceptos anteriores hay que concluir que la entidad consultante, aún tratándose de una fundación, tendrá la consideración de empresario o profesional respecto de su actividad relacionada con análisis clínicos, pues ello implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- En lo que se refiere a la localización de los servicios relativos a la realización de análisis clínicos, las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
En concreto, el artículo 70, apartado uno, número 5º de la Ley 37/1992, señala que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.”
Los servicios de elaboración de análisis clínicos pueden calificarse como servicios de asesoramiento o suministro de información y se entienden realizados en todo caso en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- cuando el destinatario de los mismos fuera una organización empresarial establecida en el territorio citado, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede o establecimiento permanente.
- o cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.
En consecuencia con lo anterior, cuando los análisis clínicos son realizados por la consultante para un destinatario que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido en la Comunidad, Canarias Ceuta o Melilla, se tratará de una operación localizada en el citado territorio y, por tanto, sujeta al impuesto.
Por el contrario, si el destinatario es un empresario o profesional actuando como tal, entonces la operación no se localizará en el territorio de aplicación el impuesto y no estará sujeta al mismo. En este caso habrá que estar a lo dispuesto en el Estado miembro en el que la operación quede sujeta.
Si la consultante resulta ser la destinataria de los servicios relativos a análisis clínicos y el prestador no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto, al tener la consultante la condición de empresario o profesional actuando como tal, la operación se localizará en el territorio de aplicación del impuesto y estará sujeta a dicho tributo.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que “estarán exentas de este Impuesto la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
En consecuencia, las prestaciones de servicios consistentes en la realización de análisis clínicos, cuando resulten ser operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, estarán exentas del mismo por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, siempre que los análisis clínicos en cuestión tengan como finalidad el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades
4.- El apartado uno del artículo 13 de la Ley 37/1992 dispone que “estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional”.
El concepto de adquisición intracomunitaria de bienes se regula en el artículo 15 de la Ley del impuesto como sigue:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores”.
5.- La Comunidad Europea ha creado un sistema informático denominado VIES que sirve para "validar" los números de identificación a efectos del I.V.A. atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados miembros.
Cuando desde un Estado miembro se intenta validar un número y la respuesta es negativa, el empresario que realiza la operación no puede aplicar ninguna exención a su cliente ya que no tiene constancia de la corrección de su número de identificación.
Por lo tanto, el proveedor alemán ha de comprobar si su cliente en otro Estado miembro (en este caso, la consultante) está dado de alta en el VIES. Si no es así, deberá liquidar el impuesto conforme a las reglas establecidas al efecto en Alemania, pues la operación no tiene las características exigidas para configurar una entrega intracomunitaria exenta en Alemania.
Si las únicas operaciones sujetas al impuesto que realiza la consultante son los análisis clínicos, al estar exentas no generan el derecho a la deducción (artículo 94.Uno.1º.a) y 2º), por lo que la consultante encajaría en el número 2º del apartado uno del artículo 14. Dicho artículo establece lo siguiente:
“Uno. No estarán sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:
1º. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.
2º. Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto.
3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.
La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.
En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.
Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres de esta Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado anterior.
Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al Impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.
La opción abarcará un período mínimo de dos años”.
Si la entidad consultante no supera el volumen de 10.000 euros en las adquisiciones intracomunitarias que realice durante el año natural, entonces estas adquisiciones intracomunitarias no estarán sujetas al impuesto. Sin embargo, si la consultante opta por la sujeción, entonces deberá liquidar el impuesto trimestralmente (modelo 300), realizar la declaración –resumen anual (modelo 390) así como la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (349).
Es importante señalar que el artículo 14 será de aplicación a la entidad consultante siempre y cuando realice exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 13-Uno, 14, 15-Uno, 20-Uno-3º y 70-Uno-5º-