La plaza de garaje es deducible en IRPF-actividad económica (farmacia) solo si concurren dos requisitos cumulativos: (i) afectación real a la actividad —esto es, vinculación funcional directa con el ejercicio de la profesión, no mero uso particular—, y (ii) contabilización en registros oficiales. La amortización y gastos de mantenimiento siguen la deducibilidad del bien. Si la utilización es simultánea para fines privados, solo será deducible si el uso particular es accesorio y notoriamente irrelevante (conforme apartado 4); en caso contrario, procede prorrateo de gastos entre actividad y uso privado.
Hechos
El titular de una farmacia, que tributa en estimación directa normal en el IRPF y en el régimen especial del recargo de equivalencia en el IVA, va a adquirir una plaza de garaje en los alrededores de la oficina de farmacia con el fin de estacionar su vehículo mientras ejerce dicha actividad.
Cuestión planteada
Si son deducibles fiscalmente en la actividad de farmacia los gastos relativos a dicha plaza de garaje como, por ejemplo, los gastos de amortización o de mantenimiento o conservación.
Contestación
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) regula, en desarrollo del artículo 29 de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”.
De acuerdo con lo previsto en este artículo, se consideran elementos patrimoniales afectos los inmuebles donde se desarrolla la actividad.
La plaza de garaje que va a adquirir el consultante tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto siempre que se utilice en los fines de la actividad y no se destine, en todo o en parte, a satisfacer necesidades particulares del contribuyente, en cuyo caso habrá de observarse el citado apartado 3 del artículo 22 del Reglamento que señala que los elementos patrimoniales indivisibles no son susceptibles de afectación parcial.
Al respecto conviene indicar que de lo señalado en el escrito de consulta, la plaza de garaje se destinará a su utilización por el titular de la actividad para satisfacer una necesidad personal, por lo que la misma no tendrá la consideración de elemento afecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 29; RIRPF, RD 439/2007, Art. 22.