La fusión por absorción de la entidad alemana por su matriz del Reino Unido genera una transmisión de la sucursal española sujeta a gravamen en España conforme al artículo 13.4 del CDI Hispano-Alemán (ganancia patrimonial del EP), gravada inicialmente bajo el TRLIRNR. Sin embargo, resulta de aplicación la cláusula de sujeción de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, que exonera de tributación en España las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes cuando el país de residencia del no residente (Reino Unido) también grava la operación, evitando así la doble imposición económica. El régimen especial del capítulo VIII del Título VII del IS (operaciones vinculadas con traslación de domicilio) no es aplicable ratione personae (la entidad alemana no es residente en España tras la fusión); la compensación de bases negativas de la sucursal alemana por la sucursal británica no procede por falta de identidad del sujeto pasivo; la retroacción contable desde el 1 de abril de 2013 en Alemania no condiciona el tratamiento tributario español que se determina conforme a la fecha de efectos reales de la transmisión en España.
Hechos
La entidad consultante es la sucursal en España de un grupo multinacional cuya actividad consiste principalmente en el desarrollo y comercialización de un tipo de producto.
La presencia del grupo en Europa se materializa a través de la siguiente estructura actual:
- La entidad CORP es la matriz del grupo residente en Japón y, a su vez, el socio único de la entidad BV.
- La entidad BV es una entidad constituida conforme a la normativa holandesa con residencia en el Reino Unido y, a su vez, socio único de la entidad GMBH.
- La entidad GMBH es una entidad residente en Alemania, siendo en la actualidad la sede de las oficinas centrales en Europa del grupo y realiza funciones de centralización de distribución a nivel europeo. Además constituye la casa central de varias sucursales situadas en otras jurisdicciones como Francia, España y el Reino Unido.
- La sucursal en España de GMBH, GMBH Sucursal en España, opera como distribuidor por cuenta propia de los productos, asumiendo el riesgo de las operaciones en las que interviene. Sus activos comprenden fundamentalmente mobiliario de oficina, existencia, deudores y tesorería. La sucursal no dispone de inmuebles.
La dirección del grupo se plantea una operación de reestructuración empresarial con la finalidad de mejorar la competitividad y simplificar su estructura. Dicha operación consiste en la fusión por absorción de la entidad GMBH (residente en Alemania) por su socio único BV (residente en el Reino Unido).
Mediante la incorporación del personal más cualificado en el sector, que se encuentra en el Reino Unido, y su posicionamiento en los puestos de tomas de decisión del grupo se pretende mejorar la competitividad del grupo a nivel europeo y un incremento de los beneficios a medio plazo.
Por otra parte, a través de esta reorganización el grupo simplifica sus funciones de gestión y dirección, eliminando la duplicidad de costes de estructura y administración que existen en la actualidad. De este modo, en Alemania se crearía una sucursal en lugar de la entidad filial que existe en la actualidad, y la sucursal del Reino Unido se integraría en la entidad BV como consecuencia de la fusión.
Con ello se prevé conseguir una racionalización de la estructura actual del grupo en Europa puesto que:
- El grupo reduce su estructura societaria al ser absorbida la entidad GMBH por su socio único BV, lo que elimina funciones y costes de gestión que se encuentran duplicados en la actualidad. Con la estructura planteada, el grupo dispondrá de una única entidad matriz residente en la Unión Europea.
- Se elimina la duplicidad actual existente en el Reino Unido, mediante la presencia del grupo en dicho país a través de la entidad BV (socio único de GMBH) y de la sucursal de GMBH en el Reino Unido.
- El grupo mantendrá su presencia en las mismas jurisdicciones en las que está presente en la actualidad, a través de una única entidad con personalidad jurídica residente en el Reino Unido, que dispondrá de sucursales en Alemania, Francia y España.
Desde un punto de vista mercantil, a la operación proyectada le resultan de aplicación las disposiciones de la Directiva 2005/56/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 2005, relativa a las fusiones transfronterizas de las sociedades de capital.
De acuerdo con la definición de fusión en dicha norma, la sucursal en España de GMBH no se disuelve ni se liquida, sino que se traspasa a BV, como consecuencia de la disolución sin liquidación de GMBH, de manera que el único cambio que se produce en la sucursal en España es la modificación de la entidad que constituye su casa central, que pasa a ser la entidad BV residente en el Reino Unido.
Por otra parte, desde un punto de vista fiscal, resultan de aplicación las disposiciones de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro.
Por otra parte, todos los activos asignados en la actualidad a la sucursal española de GMBH que sean recibidos por BV se mantendrían asimismo asignados a la misma sucursal, puesto que no se produciría la desafectación de activos ni de pasivos de la sucursal como consecuencia de la operación de fusión.
El período impositivo de la sucursal en España de GMBH comienza el 1 de abril y finaliza el 31 de marzo del ejercicio siguiente. La sucursal en España de GMBH dispone de bases imponibles negativas generadas en el período impositivo 2011-2012 y prevé generar una base imponible negativa adicional en el período 2012-2013. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación no han motivado la depreciación de la participación en GMBH.
De acuerdo con la normativa alemana, la fecha de efectos contables de la fusión será retroactiva al primer día del período impositivo fiscal y contable de la sucursal en España de GMBH, en particular, desde 1 de abril de 2013, incluyéndose dicha imputación en el proyecto de fusión de acuerdo con la normativa mercantil.
Cuestión planteada
1. Si es aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la fusión por absorción de la entidad residente en Alemania por su socio único, entidad residente en el Reino Unido, que determina en España un cambio en la casa central de una sucursal en España de la entidad absorbida.
2. Si en caso de que sea aplicable, si la operación cumple con los requisitos en relación con la aplicación del referido régimen, en especial con la existencia de motivos económicos válidos.
3. Si las bases imponibles negativas de la sucursal en España de GMBH pendientes de compensación pueden ser compensadas por la sucursal en España de BV.
4. Si la retroacción contable de la fusión en Alemania surte efectos en España, en este caso desde 1 de abril de 2013.
Contestación
La entidad consultante es la sucursal en España de una entidad situada en Alemania, que pertenece a un grupo que planea reestructurarse mediante la fusión por absorción de la entidad residente en Alemania por su socio único, una entidad con residencia en Reino Unido. Como consecuencia de dicha reestructuración y de la disolución sin liquidación de su casa central, la entidad alemana transferiría la sucursal española, al igual que el resto de su patrimonio, a la sociedad del Reino Unido, por lo que sería de aplicación el Convenio entre el Reino en España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).
En el escrito de consulta se especifica que la sucursal no tiene inmuebles afectos a su actividad por lo que sería de aplicación el artículo 13.4 del citado Convenio, que establece:
“Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.”
Por lo tanto, de acuerdo con el Convenio Hispano-Alemán, España podría gravar la ganancia que se genere en dicha fusión como consecuencia de la transmisión del establecimiento permanente en España.
A este respecto, el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, declara:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
2º. Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
(…)”
En consecuencia, de acuerdo con la normativa interna española, inicialmente deberá tributar en España la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del establecimiento permanente por parte de la sociedad alemana. No obstante, debe tenerse en cuenta que el apartado 2.a) de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR. Dicho apartado establece:
“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.
(…)”
Por lo tanto, los regímenes previstos hoy en el título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son de aplicación en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en el mismo.
Así, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el caso concreto planteado, la operación proyectada consiste en la fusión por absorción de la entidad GMBH, residente en Alemania, por su socio único, la entidad BV residente en el Reino Unido, manifestándose en el escrito de consulta que le resultan de aplicación las disposiciones de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro.
En la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la Directiva 2009/133/CE, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la regulación de este régimen especial, el artículo 84.1 del TRLIS, establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
(…)
c) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, según se indica en el escrito de consulta, la entidad adquirente mantendrá, una vez realizada la operación, el establecimiento permanente situado en España que tenía la entidad transmitente, sin que se produzca la desafectación de activos y pasivos de la sucursal como consecuencia de la operación, por lo que se dan las circunstancias previstas para disfrutar del régimen de diferimiento regulado en los artículos 84 y 85 del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la fusión planteada se realiza con las finalidades de mejorar la competitividad del grupo a nivel europeo, y simplificar las funciones de gestión y dirección del grupo, eliminando la duplicidad de costes de estructura y administración que existen en la actualidad. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 90 del TRLIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
Asimismo, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En consecuencia, si la operación planteada se realiza en el ámbito de la Directiva 2009/133/CE, en aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones previsto en el artículo 90 del TRLIS, la entidad adquirente, que operará en España a través de una sucursal como consecuencia de la misma, podrá compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensación del establecimiento permanente en España, siempre con las limitaciones establecidas en el artículo 90.3 y en la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, en el escrito de consulta se manifiesta que las bases imponibles negativas pendientes de compensación no han motivado la depreciación de la participación en GMBH.
Por otra parte, el artículo 91 del TRLIS dispone que:
“Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.”
En el escrito de consulta se señala que de acuerdo con la normativa alemana, la fecha de efectos contables de la fusión será retroactiva al primer día del período impositivo fiscal y contable de la sucursal en España de GMBH, en particular, desde 1 de abril de 2013, incluyéndose dicha imputación en el proyecto de fusión de acuerdo con la normativa mercantil.
Al respecto, la consulta 1 del BOICAC 75/Septiembre 2008, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, en base a la norma 21ª de valoración del Plan General de contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, aplicable a las operaciones de fusión entre empresas de un grupo, establece: “En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente.”
Por tanto, dado que la norma contable habilita, en una operación de fusión entre sociedades de un grupo, la retroacción contable a la fecha de inicio del ejercicio, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión, correspondientes a la actividad de la sucursal situada en territorio español, se realizará de acuerdo con la referida retroacción pactada entre las partes y contenida en el proyecto de fusión, cualquiera que fuese la residencia de las sociedades que participan en esta operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Alemán
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84, 90, 91 y 96