En actividades regladas como farmacias, el régimen de atribución de rentas (art. 8.3 LIRPF) requiere que la normativa sectorial permita el ejercicio conjunto; cuando solo uno de los hermanos ostenta la autorización administrativa de explotación, la totalidad de rendimientos y gastos de amortización de los activos (local, fondo de comercio, mobiliario) debe imputarse al farmacéutico titular, descartando la distribución por mitad; los intereses del préstamo asumido por el hermano no titular resultan deducibles para el titular únicamente si media acuerdo de reembolso de la financiación.
Hechos
Los consultantes son hermanos y farmacéuticos. En escritura pública de 24 de diciembre de 2019, uno de los hermanos adquirió una oficina de farmacia consistente en local, fondo de comercio, mobiliario y enseres y existencias, de la que es único titular, al ser el otro hermano farmacéutico adjunto en una farmacia y no poder ser titular de otra oficina de farmacia.
En la misma fecha elevaron a público un acuerdo de constitución de una comunidad de bienes celebrado en 2013 para la explotación conjunta de farmacias, parafarmacias y ópticas.
También en la misma fecha los hermanos obtuvieron un préstamo hipotecario de una entidad bancaria, apareciendo en la escritura pública como prestatario hipotecante el comprador de la oficina de farmacia, y como prestatario no hipotecante el otro hermano.
Cuestión planteada
Dado que los consultantes consideran que en virtud del citado acuerdo deben tributar ambos hermanos en el régimen de atribución de rentas por los ingresos obtenidos por la oficina de farmacia, distribuyéndolos por mitad, se cuestionan si los gastos correspondientes a la amortización del local, del mobiliario y enseres y del fondo de comercio, se deben imputar asimismo a ambos hermanos por mitad.
Contestación
El primer párrafo del artículo 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF- establece:
“Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.”
Procede realizar una aclaración respecto a la actividad de farmacéutico y su ejercicio a través de una comunidad de bienes. Para que el régimen de atribución de rentas del artículo 8.3 de la LIRPF resulte aplicable en relación con una determinada actividad, es necesario que en el supuesto de tratarse de una actividad reglada, su regulación permita su ejercicio por la entidad en régimen de atribución. Dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, según su normativa reguladora, el ejercicio conjunto puede darse en el caso de farmacéuticos copropietarios a cuyo nombre se extiende la autorización de la Oficina de Farmacia.
De lo anterior se deriva que en el caso consultado, en el que solo uno de los hermanos está autorizado para la explotación de la oficina de farmacia, será éste, único titular de la oficina de farmacia, el que va a desarrollar la actividad económica y al que según lo establecido en el artículo 11.4 de la LIRPF procede imputar la totalidad de los rendimientos de la misma.
En cuanto a los gastos deducibles correspondientes al local, fondo de comercio y mobiliario y enseres integrantes de la oficina de farmacia, dichos inmovilizados son de propiedad del hermano titular de la oficina de farmacia en virtud de la adquisición realizada por éste, procediendo imputarlos en su totalidad a dicho hermano.
Por último, al haberse destinado la parte del préstamo hipotecario asumida por el hermano no titular de la oficina de farmacia, a la adquisición de dicha oficina realizada por el hermano titular, en caso de que se pactara la devolución por el hermano titular al otro hermano de dicha parte del préstamo, el titular podrá considerar como gastos deducibles de la actividad económica los intereses que, en su caso, satisficiera a su hermano por dicha financiación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 8 y 11.