Las operaciones de fusión y escisión total pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83 y ss.) siempre que: (i) cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) satisfagan la definición fiscal del art. 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima 10%); y (iii) reúnan los requisitos adicionales del capítulo VIII. La procedencia de los valores (ampliación de capital vs. acciones propias) es irrelevante. En escisión total rige análogo criterio conforme al art. 83.2.1º.a) TRLIS, con exigencia de distribución proporcional a los socios.
Hechos
La entidad consultante (A) es una sociedad familiar que se dedica al arrendamiento de inmuebles, disponiendo para ello de local afecto a la actividad y de personal empleado con contrato laboral a jornada completa.
La entidad consultante es propiedad indirectamente de dos personas físicas, PF1 y PF2:
- PF1 ostenta el 99,98% del capital social de la entidad B, que a su vez es titular del 50% de A. El 0,02% restante de B pertenecen al cónyuge y a la hija de PF1. El único activo relevante de B es su participación en A.
- PF2 posee el 100% del capital social de la entidad C, que es titular del restante 50% de A. El único activo relevante de C es su participación en A.
En el año 2011 se elevaron a público determinados poderes que otorgaban a cada entidad socia la gestión y administración, así como la capacidad de disponer de determinado patrimonio. De esta forma cada una de las personas físicas podía poner en práctica sus diferentes visiones empresariales. No obstante, dicha solución no acabó con las discrepancias entre las socias, ya que supuso que los resultados de la gestión diferenciada afectaran a la sociedad en su conjunto, y además como consecuencia de un procedimiento inspector que recaía sobre uno de los grupos de activos también ha afectado al otro grupo de activos.
La consultante se plantea llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración con el objeto de solucionar las citadas discrepancias:
1. Fusión por absorción de las sociedades B y C (absorbidas) por parte de A (absorbente). Mediante esta fusión inversa se suprimirán las sociedades B y C que no aportan más que complejidad a la gestión de la actividad. Con carácter previo a la fusión el cónyuge de PF1 transmitirá su participación en B a PF1.
2. Escisión total de A, siendo beneficiarias dos sociedades de nueva creación y recibiendo cada una de ellas los lotes patrimoniales de inmuebles, y los activos y pasivos vinculados a ellos correspondientes a los dos grupos cuya gestión se halla ya separada en el seno de la sociedad escindida. No se trataría de una escisión subjetiva ya que todos los socios mantendrían la misma participación en las sociedades beneficiarias que la que ostentan en A.
Mediante las operaciones de reestructuración planteadas se pretende: conseguir que cada sociedad beneficiaria sea dirigida de forma diferenciada y absolutamente independiente de las discrepancias entre las personas físicas, permitiendo una gestión y toma de decisiones más dinámica; asegurar la continuidad del negocio familiar y limitar el riesgo económico de las operaciones llevadas a cabo por cada persona física de forma que no afecten al patrimonio que gestiona la otra persona física; y, por último, evitar que las diferencias de criterios existentes entre los socios conduzca a la parálisis de la consultante.
Cuestión planteada
En relación con las operaciones de fusión y escisión total planteadas, si pueden acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de las entidades disueltas procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Respecto de la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS la define como aquella operación en la que “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: conseguir que cada sociedad beneficiaria sea dirigida de forma diferenciada y absolutamente independiente de las discrepancias entre las personas físicas, permitiendo una gestión y toma de decisiones más dinámica; asegurar la continuidad del negocio familiar y limitar el riesgo económico de las operaciones llevadas a cabo por cada persona física de forma que no afecten al patrimonio que gestiona la otra persona física; y, por último, evitar que las diferencias de criterios existentes entre los socios conduzca a la parálisis de la consultante. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96.2