La renuncia de derechos realizada por una fundación sin ánimo de lucro constituye operación sujeta a IVA cuando dicha entidad tiene la condición de empresario (ordenación de factores de producción para actividades de investigación científica, fabricación, comercio o prestación de servicios realizadas a título oneroso), quedando excluida únicamente si actúa exclusivamente a título gratuito. La asimilación a transmisión de valores exenta conforme al artículo 108.1 LMV no resulta procedente por naturaleza jurídica diferente de la operación (renuncia de derechos frente a transmisión de valores mobiliarios).
Hechos
La fundación consultante financia a una entidad mercantil la realización de investigaciones científicas, reservándose un derecho de opción de compra sobre parte de las participaciones de la entidad mercantil a través del correspondiente contrato. Las partes desean cancelar dicho contrato de modo que la fundación renuncie a sus derechos a cambio de una cantidad de dinero.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la renuncia de derechos anteriormente descrita.
2.- Posibilidad de asimilar dicha renuncia a una transmisión de valores exenta del impuesto al amparo de lo establecido en el artículo 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la Ley 37/1992 cuyo apartado uno, letra a) dispone que, “a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo”.
El apartado dos de dicho artículo 5 preceptúa lo siguiente:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas."
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Únicamente en caso de que una de estas entidades actuase realizando exclusivamente operaciones a título gratuito carecería de la condición de empresario o profesional. Según su escrito, no es este el caso.
En particular, en lo que se refiere a las actividades de investigación científica, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central número 196/2001, de 7 de marzo, reconoce que dichas actividades tienen carácter empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la siguiente manera:
“Si la vocación de todo esfuerzo investigador de carácter técnico es su aplicación al desarrollo industrial, medio ambiental o de los servicios, parece indudable que se puede considerar a dicha tarea como una actividad empresarial, al margen de quien la realice, porque la entrega o transmisión del resultado de esa labor de investigación es indudable que estará sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
2.- El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/92 declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
De acuerdo con lo expuesto, con carácter general debe considerarse que la rescisión de un contrato de colaboración empresarial como el que es objeto de consulta constituye una renuncia a sus derechos por una de las partes, en este caso la fundación. Esta operación se considera una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que la citada fundación tiene la condición de empresario o profesional a efectos de dicho impuesto y la renuncia de derechos se produce en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
3.- En lo que respecta a la segunda cuestión planteada en la consulta, el artículo 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores dispone lo siguiente:
“La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
En el contrato adjunto al texto de la consulta se pacta un derecho de opción de compra de determinadas participaciones sociales. Este derecho es otorgado por los propietarios de las participaciones a favor de la fundación consultante. La rescisión de dicho contrato implica que la fundación consultante renuncia a su derecho a la opción de compra de las participaciones sociales citadas a cambio de una cantidad de dinero. Desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta operación se conceptúa como una prestación de servicios consistente en una renuncia de derechos y su tributación es la que se establece en el punto anterior de esta contestación.
La rescisión de un contrato en el que se pacta el ejercicio de una opción de compra implica que dicho ejercicio ya no puede tener lugar, por lo que esta renuncia de derechos no se puede asimilar a la transmisión de las participaciones sociales a favor de la fundación consultante.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, art. 108.1. Ley 37/1992 art. 4 y 5