El arrendamiento con opción de compra se califica como entrega de bienes (art. 8.2.5º LIVA) cuando el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción o exista cláusula de transferencia de propiedad vinculante, determinando el momento de devengo en la formalización del compromiso. En ausencia de tales condiciones, mantiene la naturaleza de prestación de servicios (art. 11.2.2º LIVA), donde los pagos periódicos constituyen contraprestación de servicio sujeta a IVA con devengo a cada período.
Hechos
La consultante construyó unas viviendas de protección oficial de promoción pública destinadas al arrendamiento con opción de compra. En virtud de lo dispuesto en la Resolución de 12 de junio de 2009, de la Subsecretaría, por la que se publica el Convenio de colaboración entre el Ministerio de Vivienda y la Comunitat Valenciana, para aplicación del Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, el Ministerio de Vivienda satisfará una subvención, con cargo a sus presupuestos, a los adquirentes en primera transmisión de viviendas de protección oficial de promoción pública, vendidas en las condiciones de precio y aplazamiento de pago establecidas en el Real Decreto 3148/1978 de 10 de noviembre y disposiciones complementarias, así como en las normas correspondientes de la Comunidad Autónoma, siempre que el aplazamiento suponga al menos el 80 por 100 del pago total a efectuar por la vivienda, previa autorización del expediente correspondiente a dicha subvención. La cuantía de esta última coincidirá con el importe que resulte de aplicar al precio de la vivienda el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la transmisión de estas viviendas.
Cuestión planteada
Se cuestiona sobre la tributación de dicha operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, las letras c) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
2.- Por otra parte, sobre la calificación de las operaciones de arrendamiento con opción de compra, habrá que estar a lo previsto en los artículos 8 y 11 de la Ley del Impuesto. El artículo 8.dos.5º de la Ley 37/1992, determina que “se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de esa misma Ley, dispone:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
(…).”.
De todo lo anterior se desprende que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley, antes referido, hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, antes transcrito, con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
Del propio tenor de la Ley debe entenderse que el ejercicio de la opción de compra debe realizarse de forma expresa por el arrendatario sin que a tal efecto pueda entenderse un ejercicio tácito cuando el valor residual es pequeño o incluso cero.
Así, lo ha manifestado, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de febrero de 2004 en donde concluye que “en consecuencia, un arrendamiento financiero en el que no existe compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra al finalizar el mismo, debe calificarse como prestación de servicios, con devengo del IVA en forma sucesiva, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias. Y como hemos visto, es el devengo del IVA el que determina el nacimiento del derecho a su deducción.”.
3.- Por otra parte, tanto las prestaciones de servicios que tengan lugar hasta que se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la entrega de bienes que se produce cuando tenga lugar dicho compromiso, son operaciones sujetas al Impuesto al realizarse por empresarios o profesionales.
No obstante, será necesario analizar la posible incidencia de las exenciones en operaciones interiores reguladas en el artículo 20 de la Ley.
El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos del Impuesto:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
El arrendamiento de viviendas constituye, de acuerdo con el citado precepto, una actividad de prestación de servicios exenta. Sin embargo, la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
Por consiguiente, el tratamiento de las cuotas en un contrato de arrendamiento con opción de compra de viviendas depende del tratamiento de la posterior entrega. Así, si dicha entrega queda sujeta y no exenta del Impuesto, las cuotas del contrato también estarán sujetas y no exentas del Impuesto como pago a cuenta hasta el momento del ejercicio de la opción de compra. Por el contrario, si la posterior entrega de la edificación queda sujeta y exenta del Impuesto, las cuotas del contrato seguirán el mismo régimen jurídico y también quedarán exentas del Impuesto.
Es por tanto esencial determinar si la posterior entrega de una vivienda en un contrato con opción de compra tiene la consideración de primera o segunda entrega a efectos del Impuesto.
En este sentido habrá que atender al número 22º del apartado uno del citado artículo 20 que establece que se encontrarán exentas:
“22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
(…).”.
No obstante, añade dicho precepto, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que si el arrendamiento con opción de compra es realizado por el promotor de la edificación, su entrega tiene la consideración siempre de primera entrega, y conforme a lo establecido anteriormente, la entrega de la vivienda que ha estado afecta exclusivamente a dicha modalidad de arrendamiento con opción de compra no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por un no promotor, la posterior entrega de la vivienda como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto, por lo que, en tal, caso, las prestaciones de servicios derivadas del contrato de arrendamiento constituirán, asimismo, una operación exenta del Impuesto.
Por último señalar que para este último supuesto, el mismo artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 establece un supuesto de exclusión a la procedencia de la exención que regula. En particular, letra a) se refiere a “las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
(…).”.
Así pues, si el contrato de arrendamiento con opción de compra es realizado por un no promotor ello implicará que la transmisión de dicho inmueble por ejercicio de la referida opción de compra tenga la consideración de segunda entrega de edificaciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 por lo que, en principio, la operación se encontrará sujeta y exenta del Impuesto.
Ahora bien, este mismo artículo prevé una exclusión a este supuesto de exención en aquellos casos de entregas de edificaciones que sean consecuencia del ejercicio de una opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, cuando dicha entrega se efectúe por parte de empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero y los contratos tengan una duración mínima de diez años.
Según el criterio de este Centro directivo sobre la interpretación que ha de darse al artículo 20.uno.22º, A), a) de la Ley 37/1992, recogida, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 18 de febrero de 2010, número V0305-10, y puesto en relación con la nueva redacción del mencionado precepto, la exclusión a la aplicación de la exención por segundas o ulteriores entregas de edificaciones en los términos previstos en dicho artículo resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar en virtud de un contrato de arrendamiento financiero con una duración mínima de 10 años y siempre que dicha opción de compra se ejercite transcurrido ese plazo de 10 años.
A estos efectos, el plazo mínimo de 10 años se computará desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero con independencia de que, con posterioridad, existan subrogaciones en la posición de cualquiera de las partes intervinientes en el mismo.
4.- En relación con la cuantificación de la base imponible para las operaciones de arrendamiento objeto de la consulta que resulten no exentas del Impuesto, el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 1º de la citada Ley dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”.
A estos efectos, ha de traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91 que trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
En consecuencia, ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones, siempre que cumplan los requisitos que se han señalado, no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.
Como se expuso anteriormente, el contrato de arrendamiento financiero puede calificarse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como entrega de bienes o como prestación de servicios
Cuando el contrato de arrendamiento con opción de compra da lugar a una entrega de bienes, el devengo del Impuesto se produce con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, el devengo se produce en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad o a la puesta del bien en posesión del arrendatario en caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad existiera desde el principio.
La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo (artículo 78. Dos.1º, segundo párrafo Ley 37/1992).
Mientras la ejecución del contrato de arrendamiento con opción de compra constituya una prestación de servicios, el devengo del Impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible de cada devengo coincide con el importe de cada una de las cuotas pactadas, en la que deben incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios.
5.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
No obstante, el artículo 91, en su apartado uno. 1, número 7º y su apartado uno.2, número 11º disponen lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…).
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
11.º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
De acuerdo con lo cual, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º con motivo del compromiso o ejercicio de la opción de compra así como a las cuotas de arrendamiento sujetas y no exentas del Impuesto previstas en el apartado uno, 2, 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, tratándose de viviendas de protección oficial debe estarse a lo dispuesto en el artículo 91.Dos.1.6º y 91.Dos.2.2º de la Ley 37/1992 que establece la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.
(…)
2º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
En relación con lo anterior, debe señalarse que según lo establecido en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento el arrendamiento con opción de compra así como la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:
- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.
- Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, el arrendamiento con opción de compra o la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.
6.- En el caso objeto de consulta, en virtud de lo dispuesto en la Resolución de 12 de junio de 2009, de la Subsecretaría, por la que se publica el Convenio de colaboración entre el Ministerio de Vivienda y la Comunitat Valenciana, para aplicación del Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, el Ministerio de Vivienda satisfará una subvención, con cargo a sus presupuestos, a los adquirentes en primera transmisión de viviendas de protección oficial de promoción pública, vendidas en las condiciones de precio y aplazamiento de pago establecidas en el Real Decreto 3148/1978 de 10 de noviembre y disposiciones complementarias, así como en las normas correspondientes de la Comunidad Autónoma, siempre que el aplazamiento suponga al menos el 80 por 100 del pago total a efectuar por la vivienda, previa autorización del expediente correspondiente a dicha subvención. La cuantía de esta última coincidirá con el importe que resulte de aplicar al precio de la vivienda el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la transmisión de estas viviendas.
Por consiguiente, la subvención pública otorgada a los adquirentes de viviendas en las condiciones señaladas viene a coincidir con la cuantía de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por la realización de la operación, si bien ello no incide en la determinación de la base imponible de la misma ni en la obligación de la consultante de liquidar las cuotas que resulten según lo dispuesto en los párrafos anteriores de la presente contestación.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
7.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.
Habida cuenta de que la solicitud formulada no ha sido planteada por el obligado tributario, que sería el arrendatario con derecho a compra, no resulta procedente su contestación.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11,20-uno-22º y 23º, 75, 78, 90 y 91-