La localización de servicios electrónicos en IVA se determina según el artículo 70 LIVA en función de la naturaleza del destinatario y la ubicación de la sede o establecimiento permanente del prestador. Cuando el destinatario es empresario/profesional residente en España, el servicio se considera prestado en territorio español independientemente de dónde esté domiciliado el prestador; cuando el destinatario no es empresario o profesional residente en España, el servicio se localiza en España si el prestador tiene su sede o establecimiento permanente en territorio español o, alternativamente, si el prestador radica fuera de España pero el destinatario está establecido o reside en España. La presunción de residencia en territorio español opera cuando el pago se realiza desde cuentas en entidades de crédito españolas.
Hechos
La consultante es una sociedad residente en España que va a prestar servicios de comisionista en territorio español a una sociedad residente en Brasil que actúa en España sin establecimiento permanente.
La sociedad brasileña presta un servicio a los clientes españoles consistente en una aplicación informática vía web que está alojada físicamente en unos servidores situados en Brasil y a los que se puede acceder desde cualquier parte del mundo, facturando directamente a dichos clientes.
La consultante factura a la sociedad brasileña las comisiones devengadas.
Cuestión planteada
Se cuestiona sobre el régimen fiscal aplicable a la consultante y a la sociedad brasileña en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta.
Contestación
En relación con la consulta planteada por la consultante, se contesta en primer lugar las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en segundo lugar, a los impuestos directos sobre la renta de las sociedades española y brasileña:
A.- Impuesto sobre el Valor Añadido
En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa de lo siguiente:
Primero. El artículo 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), contiene las reglas especiales de localización aplicables a determinadas prestaciones de servicios, para determinar si éstas se han realizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando por tanto sujetas a dicho tributo.
A estos efectos el número 4º del apartado uno del citado artículo establece, que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:
“4º. A) Los prestados por vía electrónica en los siguientes supuestos:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
B) A efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo establecido en el número 8º de este apartado, se considerarán servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”
Por lo tanto, los servicios prestados por la empresa brasileña cabe encuadrarlos en los citados en el artículo 70.uno.4º de la Ley 37/1992 y se encontrarán sujetos cuando tengan como destinatario a empresarios o profesionales radicados en el territorio de aplicación del Impuesto o no siendo empresarios o profesionales los destinatarios de los servicios se encuentren o tengan su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
Esta respuesta es la misma que se extrae de la Resolución de 23 de diciembre de 2009, de esta Dirección General, relativa a la aplicación e interpretación de determinadas directivas comunitarias en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), que tiene por objeto arbitrar provisionalmente un conjunto de criterios interpretativos que permita dar cumplimiento al mandato contenido, entre otras, en la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, hasta que dichas disposiciones comunitarias se incorporen formalmente al ordenamiento jurídico español.
En concreto, el apartado segundo de la parte III de dicha Resolución, relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios (reglas generales), establece lo siguiente:
“1. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992 y en el apartado tercero de esta Resolución, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(....)”.
Y considerando, también, lo dispuesto en el apartado tercero de la parte III de dicha Resolución relativo a las reglas especiales del lugar de realización de las prestaciones de servicios:
“4.º Los prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en este número, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.”
Segundo. El número 6º del apartado uno del artículo 70 de la misma Ley, dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:
“Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
(....)
b) Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.
(....)”.
La Resolución de 23 de diciembre de 2009, no contempla casos específicos de mediación en nombre y por cuenta ajena que tengan como destinatario a un empresario o profesional, por lo que hay que referirse a la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios, que se contempla en el apartado segundo de la parte III de dicha Resolución y que citábamos anteriormente.
Sin embargo, la aplicación de estos preceptos no es inmediata. En efecto hay que referirse a la cláusula de cierre contenida en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992, que establece:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.”.
Los requisitos que determinan a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de asesoramiento, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios prestados por vía electrónica incluidos en el art. 70.uno.4º o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Al respecto, debe aclararse si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
En consecuencia, al cumplirse los presupuestos anteriores, se ha de determinar, a tenor de lo establecido en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992, que la prestación de servicios consultada, la mediación en servicios electrónicos de la consultante para una empresa brasileña, se localizará en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los servicios electrónicos en los que media deban entenderse localizados en dicho territorio conforme ya establecimos en el apartado Primero de esta contestación, hecho que, de acuerdo con la información disponible, concurre en el supuesto consultado.
B.- Imposición directa.
La consultante menciona que la entidad brasileña opera en España sin establecimiento permanente. La contestación a esta consulta se hará bajo esta premisa, sin perjuicio de las matizaciones que se incluyen en el apartado C siguiente.
1.- Renta pagada por la entidad brasileña a la consultante.
La consultante es una sociedad residente en territorio español, que está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de las rentas obtenidas, con independencia de la fuente u origen de las mismas. Dicha entidad obtiene rentas de la entidad brasileña por la actividad de comisionista en territorio español.
Dado que las rentas por comisiones que obtiene la consultante se satisfacen por una sociedad con residencia fiscal en Brasil, resulta de aplicación el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta (en adelante, el Convenio), suscrito en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), a efectos de determinar su tratamiento tributario.
El artículo 7 del Convenio atribuye al Estado español la potestad de gravar las rentas obtenidas en este Estado, salvo que se actúe en el otro a través de un establecimiento permanente:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.
5. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.
Hay que analizar si la renta obtenida por la empresa española puede estar incluida en otro artículo del Convenio Hispano-Brasileño.
En este sentido, el concepto de canon, a efectos del Convenio, de acuerdo al apartado 3 del artículo 12, comprende “las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión), de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”.
En relación con este artículo, el apartado 5 del Protocolo del Convenio complementa la definición anterior de la siguiente forma:
“La expresión "por informaciones relativas a experiencias de orden industrial, comercial o científica" mencionada en el párrafo 3 del artículo 12 comprende las rentas procedentes de la prestación de servicios y de asistencia técnica.”
A este respecto conviene señalar que existe un acuerdo de interpretación del Convenio, basado en su artículo 25.3 (“Procedimiento amistoso”), plasmado en un intercambio de cartas entre las autoridades competentes brasileña y española, culminado el 26 de febrero de 2003, y aplicable a este caso. En concreto, en el segundo punto se señala lo siguiente:
2.”Cánones y servicios técnicos.
En relación con este tipo de rentas se acuerda lo siguiente:
- Todos los servicios técnicos o asistencia técnica, a excepción de lo dicho más adelante, se incluyen en el concepto de canon a los efectos de la aplicación el CDI, con independencia de que, en sí mismos, esos servicios supongan o no una transferencia de tecnología.
- A los servicios técnicos de carácter profesional relacionados con la calificación técnica de una persona o grupo de personas se les aplica el artículo 14 del CDI.
- En consecuencia, el artículo 22 del CDI relativo a Otras Rentas no resulta en ningún momento aplicable a los servicios técnicos prestados por una empresa de un Estado contratante en el otro Estado contratante.”
Por tanto, parece que el Convenio Hispano-Brasileño y el Intercambio de Cartas de interpretación se están refiriendo en cualquier caso a servicios de carácter técnico.
Dada la descripción realizada por el consultante de la actividad que desarrolla, no parece que en este caso la actividad realizada por la empresa española sea de esta naturaleza.
De este modo, los rendimientos obtenidos por la actividad se localizan en España y, según lo mencionado en los párrafos anteriores, puede deducirse que sólo podrían someterse a imposición en este Estado, salvo que la consultante disponga en Brasil de un establecimiento permanente, circunstancia que, según se indica en el escrito de consulta, no sucede en este supuesto.
2.- Rentas obtenidas por la entidad brasileña.
En el supuesto que no tenga establecimiento permanente en España, la entidad residente en Brasil otorgará a los clientes españoles una licencia para obtener informaciones de tipo privado que son propiedad de la entidad brasileña. Las empresas residentes en España accederán a la información mediante la conexión a un servidor situado en Brasil, a través de una clave.
a. Convenio España- Brasil.
La cuestión fundamental es determinar si la renta obtenida por la entidad brasileña tiene la consideración de beneficio empresarial y tributa por el artículo 7 del Convenio Hispano-Brasileño, es decir, en Brasil, siempre que en España no disponga de establecimiento permanente, o si dicha renta tiene la consideración de canon y tributa de acuerdo con el artículo 12 del mismo.
Para poder contestar adecuadamente sería necesario disponer de los contratos por los que se adquiere la licencia de uso de las bases de datos. En ausencia de los mismos hay que atender a la regulación española de los cánones, la interpretación que de la misma han hecho los Tribunales y los criterios de interpretación establecidos en el Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el Convenio Hispano-Brasileño aquí analizado; se podría llegar a la conclusión de que los pagos de los usuarios de la base de datos a la entidad residente en Brasil son en concepto de canon.
El artículo 12 del Convenio entre España y Brasil define en su apartado 3 qué debe entenderse por cánones:
“3. El término “cánones” empleado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión), de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el apartado 11.4, indican que “la remuneración por un listado confidencial de clientes a los que el perceptor de la remuneración ha suministrado un producto o servicio concreto, sí constituiría una remuneración por saber hacer (conocimientos teórico-prácticos) –know-how- dado que estaría relacionada con la experiencia comercial de este en sus relaciones con tales clientes”.
En el apartado 11 de los mismos, se establece que “Al calificar como regalías las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, el apartado 2 se refiere al concepto de saber hacer (conocimientos teórico-prácticos) –know-how–. […] Normalmente se trata de información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tiene aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa, y de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico”.
Aplicado al caso concreto, las prestaciones derivadas de la transmisión de los listados confidenciales de personas encajan dentro del concepto canon del Convenio Hispano-Brasileño, por lo que dichas rentas pueden ser grabadas en España de acuerdo con el artículo 12 del mismo.
b.- Consideración de las experiencias teórico-prácticas (know-how) en la Ley interna
La normativa interna española contenida en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004), (en adelante TRLIRNR), en su artículo 13.1.f).3º, considera rendimientos obtenidos en territorio español:
“3.º Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español.
Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.
Equipos industriales, comerciales o científicos.
Cualquier derecho similar a los anteriores.
En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes, y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas.”
En conclusión, España tiene potestad tributaria para gravar el rendimiento abonado a la empresa brasileña en virtud del artículo 12 del Convenio Hispano-Brasileño y lo grava de acuerdo con el artículo 13.1.f)3º del TRLIRNR.
La renta estará sometida a tributación en España a un gravamen máximo del 15 por 100, tal como se dispone en el artículo 12.2.b de dicho Convenio. El pagador deberá practicar retención de acuerdo con el artículo 31 del LIRNR por la cuantía anteriormente mencionada.
C.- Posible establecimiento permanente en España.
No obstante lo dispuesto anteriormente, basado en el escrito de consulta que manifiesta que la empresa brasileña no actúa en territorio español a través de establecimiento permanente, se debería valorar si la sociedad residente en Brasil dispone o no de un establecimiento permanente en España.
El artículo 5 del Convenio Hispano-Brasileño define establecimiento permanente en los siguientes términos:
“5. Se considera que una empresa de seguros de uno de los Estados contratantes tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante, desde el momento en que por mediación de una persona, que no entre en la categoría de las mencionadas en el párrafo 6 siguiente, perciba primas o asegure riesgos en este otro Estado.
6. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que se realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Si, de acuerdo con los párrafos anteriores, existiera establecimiento permanente en España, los beneficios que puedan atribuirse al citado establecimiento permanente pueden someterse a imposición en España, de acuerdo con los criterios recogidos en el artículo 7 del Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes para la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Brasil, arts. 7, 12, 14, Ley 37/1992, art. 70.Uno.4º, RD Legislativo 1/1996, arts. 12 y 20
TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. 13, 3.