La retención no practicada en el momento del devengo (art. 78 RIRPF) puede ser deducida por el perceptor de la renta en la cuota del período en que se imputa la renta (art. 79 RIRPF), siempre que la omisión sea imputable al retenedor (art. 99.5 LIRPF). El ingreso de la retención omitida se efectúa mediante declaración complementaria o mecanismo de modificación de autoliquidación en el período en que se constata el incumplimiento, sin perjuicio de la deducción en la cuota del período de imputación de la renta.
Hechos
La consultante, que desarrolla una actividad profesional, realizó en 2010 una prestación de servicios a una empresa e incluyó en su declaración del IRPF correspondiente a ese período los honorarios facturados y no cobrados por ese trabajo, descontando también la retención correspondiente. En 2012, la empresa le satisface los honorarios adeudados sin practicar retenciones.
Cuestión planteada
Forma en que la consultante pueda ingresar las retenciones deducidas y no practicadas.
Contestación
Al nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta sobre las rentas sujetas a esta obligación se refiere el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), estableciendo lo siguiente:
“1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.
2. En los supuestos de rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, se atenderá a lo previsto, respectivamente, en los artículos 94 y 98 de este Reglamento”.
Conforme con la regulación anterior, la empresa pagadora debería haber realizado la retención (en cuanto los rendimientos de actividades profesionales están sujetos a esta modalidad de pago a cuenta) en el momento de satisfacer los honorarios profesionales a la consultante.
Por otra parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto determina que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, las retenciones correspondientes a unos rendimientos de actividad profesional deben imputarse al mismo período impositivo que estos últimos.
Según se indica en el escrito de consulta, ambos elementos (rendimientos y retenciones) se han imputado al mismo período impositivo (2010), pero con la circunstancia de que las retenciones no se habían practicado.
Respecto a estas retenciones no practicadas, el hecho de que los honorarios adeudados desde 2010 hayan sido abonados en 2012 sin haber practicado la correspondiente retención nos lleva a tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 99.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), a saber:
“El perceptor de las rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
(…)”.
No obstante, si la consultante considera que tiene que modificar la autoliquidación presentada en su momento, el mecanismo para hacerlo se encuentra recogido en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se establece lo siguiente:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.
(…)
3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF. RD 439/2007. Art. 79