La operación de compra a proveedores nacionales seguida de venta a tercero extracomunitario constituye dos entregas sujetas a IVA. La exención del artículo 21.1º LIVA (exportación) sobre la primera entrega (proveedor → consultante) resulta inaplicable cuando el transporte internacional se vincula únicamente a la segunda entrega (consultante → cliente extranjero), quedando gravada la operación inicial. La exención únicamente procede si el transporte se origina en la adquisición por el consultante directamente vinculada a la exportación; de lo contrario, la primera entrega pierde el requisito de expedición o transporte fuera de la CE que fundamenta la exención.
Hechos
Una empresa vende mármoles y piedras a clientes comunitarios y de terceros países.
Cuestión planteada
- Exención de las operaciones.
Contestación
1. - El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:
"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)".
Por su parte, el artículo 68 de la citada Ley establece el lugar de realización de las entregas de bienes:
"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)".
La adquisición del poder de disposición de los bienes por parte de la consultante se entiende sujeta, en principio y conforme a los artículos antecitados al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
2. - El artículo 21 de la Ley 37/1992, establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)".
La doctrina de este Centro Directivo ha establecido en relación con operaciones de exportación similares a las consultadas, que existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por los proveedores a la consultante, y otra, la efectuada por la consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cual de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por los proveedores a la consultante. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por los proveedores a la consultante cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la consultante en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, los proveedores de la sociedad consultante, en estos casos, deberán repercutir a la consultante el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realizan en su favor.
En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la consultante a sus clientes no comunitarios de los bienes que ha adquirido a los proveedores, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por esta empresa o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, en este supuesto, la consultante o su cliente no comunitario, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de los mismos.
B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, en este caso a la entrega realizada entre los proveedores y la consultante, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado, por tratarse de una exportación:
En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sean los proveedores los que expidan o transporten los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportadores en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberán constar como exportadores de los bienes los proveedores de la consultante.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, entre los proveedores y la consultante, en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), al que deberá sujetarse la entrega realizada por los proveedores a la consultante, para que la misma pueda resultar exenta establece lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".
La justificación de la exención de la entrega exenta realizada por los proveedores a la consultante a se determinará conforme a lo establecido en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
4. - El artículo 25 de la Ley del Impuesto, dispone:
"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)".
No existe doctrina alguna que ampare la exención o no sujeción en entregas intracomunitarias como la que hemos expuesto anteriormente para la exportación, por lo que cuando se transmita el poder de disposición de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, las entregas interiores con destino a posteriores entregas intracomunitarias, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas de este Impuesto, y los proveedores- que como parece deducirse del texto de la consulta, realizan el transporte de las mercancías al otro Estado miembro en nombre y por cuenta de la consultante o de sus clientes comunitarios- deberán repercutir el Impuesto a la consultante.
El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31) establece las condiciones y requisitos de las exenciones de las entregas intracomunitarias:
"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…)".
Como se desprende del artículo 25 de la Ley 37/1992 y del apartado 3 del artículo 13 del Reglamento de la Ley, el adquirente de la entrega exenta por ir destinada a otro Estado miembro será, únicamente, una persona identificada en otro Estado miembro, de lo que resulta que la entrega que tiene como destinatario a la consultante no estará exenta por aplicación de la exención del destino a otro Estado miembro.
La consultante deberá observar las condiciones y requisitos legal y reglamentariamente establecidos para que la entrega que hace al adquirente comunitario resulte exenta del Impuesto. Como dijimos anteriormente, la entrega del proveedor a la consultante será una entrega sujeta y no exenta.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-21-68. RIVA RD 1624/1992 art. 13