Los pagos por distribución y uso de software constituyen cánones en el sentido del artículo 12 del CDI España-Irlanda, abarcando tanto autorizaciones de reproducción y distribución como modificación y difusión del programa. La Observación española de 17 de julio de 2008 al Comentario del artículo 12 del Modelo OCDE confirma la aplicabilidad de esta calificación a los flujos entre la entidad residente en Irlanda y sus distribuidores españoles, con independencia de que la operación se estructure como cesión parcial de derechos o licencia de explotación. La conclusión descarta la calificación alternativa como royalties genéricos o prestaciones de servicios, y abre la aplicación del régimen de cánones previsto en el Convenio (límite de retención del 5 por ciento en el Estado de la fuente, España).
Hechos
La sociedad consultante, residente en Irlanda, tiene como objeto social el diseño, desarrollo y distribución comercial de programas informáticos para garantizar, proteger y optimizar los equipos de sus clientes. Más concretamente, diseña exclusivamente programas informáticos estándar (destinados a la venta general) quedando fuera de su ámbito el diseño de software específico o a medida (hechos por encargo del adquirente). Como diseñador de estos programas, le corresponden los derechos de propiedad intelectual sobre los mismos.
Para el desarrollo de su actividad, la consultante ha suscrito diferentes acuerdos de distribución internacional, entre ellos con un distribuidor español independiente (no vinculado, ni agente), cuyos términos y obligaciones para las partes son los siguientes:
- La consultante es titular de los derechos sobre los programas que diseña y posteriormente comercializa a través de los distribuidores, si bien, se reserva el derecho a realizar ventas directas o contratar otros distribuidores, así como el derecho a modificar productos o precios.
- El distribuidor español comercializará como un vendedor independiente, asumiendo el riesgo y ventura de sus operaciones. El distribuidor podrá comercializar productos de la competencia. No podrá alquilar los programas ni modificar o alterar las etiquetas de los productos. Adquiere el derecho a distribuir comercialmente los programas renunciando al derecho de reproducir o modificar el programa y siendo el responsable de determinar su propio precio de reventa.
En cuanto al formato de distribución, como regla general, los productos de software son entregados bien directamente al distribuidor en formato CD, que se limita a comprarlo y revenderlo, bien directamente a los usuarios finales vía soporte físico CD o a través de una descarga desde la página web de la consultante.
Cuestión planteada
Se solicita información sobre los efectos de la modificación de la Observación española al Comentario del artículo 12 del Modelo de Convenio OCDE, introducida el 17 de julio de 2008, en el tratamiento de los pagos efectuados por los distribuidores españoles a la consultante.
Contestación
Puesto que se trata de las operaciones entre una sociedad residente en Irlanda y un distribuidor, entidad con domicilio en España, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, de 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994).
El artículo 12 del Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor. El apartado 3 de este artículo 12 define “cánones” de la siguiente forma:
“El término “cánones” empleado en el presente artículo significa los pagos de cualquier clase que retribuyan el uso o la cesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas la películas cinematográficas y las películas y cintas para televisión radio, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, aplicables para la interpretación del Convenio con irlanda, establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1, en el que se citan expresamente los programas informáticos:
“(…) Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
La legislación relativa a derechos de autor en el plano interno, se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone:
“Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:
(…)
c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.
(…)”
En consecuencia, la distribución de los derechos de uso de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos.
No obstante, en el ámbito de la tributación internacional, la OCDE ha realizado cambios en los apartados relativos a la cesión de derechos sobre aplicaciones informáticas en la versión del Modelo de Convenio y los Comentarios publicada el 17 de julio de 2008.
El nuevo párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 determina que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Se considera que los distribuidores solo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre las aplicaciones (sin incluir el derecho a reproducir). Los pagos por este tipo de contratos se califican como beneficios empresariales, encuadrables en el artículo 7 del Convenio. Y así debe calificarse con independencia de que las copias distribuidas se provean en soporte material o informático (sin que el distribuidor tenga derecho a producir copias) o de que se deba realizar una personalización de carácter menor para la instalación.
Sin embargo, a pesar del cambio de los Comentarios, España siempre ha mantenido un concepto de canon más amplio que el definido por la OCDE, por lo que se ha mantenido la Observación anterior (modificada) y se ha ampliado al nuevo párrafo 14.4.
Hasta ahora se calificaban como canon los pagos realizados por distribución de aplicaciones de ordenador. A la vista de la línea de interpretación seguida por los países de la OCDE, se ha modificado por parte de España la citada Observación en los siguientes términos:
“México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software – se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones – software – estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación – software – adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones – software - no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
Por lo tanto, los Comentarios y, en concreto, la Observación de España, en los que debe basarse la interpretación dinámica de los Convenios firmados por España, incluido el Convenio Hispano Irlandés objeto de esta consulta, se han modificado. En consecuencia, se considera que, en la medida en que el supuesto planteado en la consulta entre dentro de la distribución definida en la Observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 antes transcrita, tal como parece deducirse de la descripción de los hechos realizada por la consultante, los pagos realizados por la sociedad española distribuidora a la consultante irlandesa no tendrían la consideración de canon desde el momento de la publicación de esta nueva versión del Modelo de 17 de julio de 2008.
En estas circunstancias, en opinión de este Centro Directivo, la renta obtenida en la operación realizada entre la sociedad consultante fabricante y la sociedad distribuidora no se incluye en el concepto de canon, sino dentro del artículo 7 de beneficios empresariales, y no estará sometida a retención desde el 17 de julio de 2008.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Irlanda, art. 12