La sociedad francesa constituye establecimiento permanente en España conforme al artículo 5.1 del CDI franco-español si los almacenes arrendados a su filial española funcionan como lugar fijo de negocios mediante el cual realiza actividad empresarial sustancial. La excepción del artículo 5.4.a) (almacenamiento, exposición o entrega de bienes) solo aplica si estas actividades revisten carácter meramente preparatorio o auxiliar; descarta la calificación como EP cuando la actividad del almacén no constituya parte esencial y significativa de la actividad global empresarial, sino solo logística complementaria. Determinante: análisis casuístico sobre si el objeto del lugar fijo es idéntico al de la empresa matriz o meramente instrumental respecto de su actividad principal.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad residente en Francia y, a su vez, cabecera de un grupo empresarial, con filiales en distintos países, entre ellos España.
La consultante diseña, fabrica, compra, importa y organiza la logística de las compras, para entregar a sus filiales, y ocasionalmente a terceros, productos que llevan su propia marca y de otras marcas.
Las mercancías serán puestas a disposición de las filiales de distribución a la salida del almacén.
La sociedad francesa realiza todas las compras de mercancías importadas, la logística de compra, el transporte, las ventas y, en su caso, su logística y cualquier otra operación relacionada. Contrata y factura todas estas operaciones. De la misma forma, todo el soporte administrativo, financiero e informático de esta operativa se da desde Francia.
En España, como viene ocurriendo en todos los países en los que se realizan importaciones solamente se realizan una serie de actividades auxiliares relacionadas con la mercancía importada, como son las de recepción, reorganización (grupaje y reagrupaje), reexpedición a otros almacenes de la Consultante, que puede hacerse en palets completos o mediante la previa apertura de cajas y entrega de artículos (lo que se conoce por "picking") a los clientes finales (filiales de la consultante), además de las tareas administrativas relacionadas tanto con las actividades auxiliares como con la misma importación.
Para llevar a cabo estas tareas se van a alquilar una serie de instalaciones, para disfrutar en exclusiva de un espacio físico.
Las instalaciones se organizan en torno a uno o varios almacenes centrales (Centro de Almacenaje Continental CAC) que reciben los palets completos de los países de producción de los productos importados. El CAC reenvía también palets completos a los Centros de Almacenaje Regional (CAR) dispersos por toda la geografía de la Europa comunitaria, de los cuales, cuatro estarían en España. En estos se lleva a cabo el "picking" o distribución de los artículos en régimen de caja abierta.
Estos últimos CAR serán, en general, propiedad de su filial en España, que arrienda los locales y presta todos los servicios citados más arriba como necesarios para las actividades auxiliares hasta la entrega para su transporte a los clientes, que son las empresas del grupo cuyas tiendas están ubicadas en varios países comunitarios, incluida España.
En resumen, la consultante utilizará permanentemente varios locales de negocio que tendrá arrendados, y en los que almacenará , reorganizará y entregará sus mercancías, bajo su dirección, supervisión y riesgo, aún cuando la realización material de las prestaciones la realice su filial española, quien también alquilará a la consultante las instalaciones.
En los locales no se realiza venta alguna a terceros, ni se dispone de persona alguna que pueda contratar en nombre de la sociedad francesa.
Cuestión planteada
Se desea conocer si de la actividad que realizará la consultante en España puede determinar la existencia de un establecimiento permanente en España.
Contestación
Se trata de una sociedad residente en Francia que actúa en España, por lo que resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión fiscal y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la rentas y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (B.O.E. de 12 de junio de 1997).
El artículo 5.1 del Convenio define establecimiento permanente en los siguientes términos:
“1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”
En este caso, la entidad consultante mantiene en España varios almacenes arrendados a su filial española en los que realiza parte de su actividad, es decir, dispone de varios lugares fijos de negocios en España, lo que podría dar lugar a la existencia de establecimientos permanentes en España.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 21 del los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, el apartado 4 del mismo artículo 5 “enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar.”
El apartado 4 del artículo 5 del Convenio hispano - francés indica que el término “establecimiento permanente” no incluye, entre otros supuestos:
“a) La utilización de de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
(…)
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatoria.”
El propio párrafo 21 de los Comentarios también dispone:
“Así pues, las disposiciones del apartado 4 tienen como objeto evitar que una empresa de un Estado sea gravada en el otro Estado si las actividades realizadas en ese otro Estado tienen un carácter meramente preparatorio o auxiliar.”
El párrafo 24 indica:
“A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.”
Pues bien, en el caso de la empresa consultante se alquilan unos almacenes a la empresa filial residente en España desde los que se realizan las actividades de almacén, grupaje y reagrupaje de las mercancías y entrega de las mismas a otras empresas del Grupo, residentes en varios países de la Unión Europea.
En principio, tal como se define en el escrito de consulta, la actividad de la central francesa es mucho más amplia, pues incluye la fabricación o importación de productos para su venta. La central contrata y factura directamente en Francia las compras de las mercancías importadas, la logística de compra, el transporte y cualquier otra operación relacionada. Se indica también en el escrito de consulta que “todo el soporte administrativo, financiero e informático de esta operativa se da desde Francia”.
En estas circunstancias, el almacenaje y entrega de estas mercancías que se realiza en España se puede caracterizar de actividad incluida en las citadas en el apartado 4.a) del artículo 5 del Convenio.
Ahora bien, en este caso se indica que la filial española es la propietaria de los almacenes y que es esa misma filial la que realiza todas las actividades citadas entre el almacenaje y la entrega a los clientes. Se debería tener en cuenta si la realización conjunta de estas actividades podría considerarse que constituye establecimiento permanente de la central francesa, puesto que es bajo su organización, control y supervisión que se realiza esta actividad.
En este sentido, la letra f) del apartado 4 del artículo 5 del Convenio repetidamente citado determina:
“f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en las letras a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.”
Otra parte del mismo párrafo 24 de los Comentarios citado anteriormente, para distinguir las actividades auxiliares de las que no tienen tal carácter, recoge, entre otros ejemplos:
“Si las empresas con ramificaciones internacionales instalan en los Estados donde tienen filiales, establecimientos permanentes, representantes o concesionarios una “oficina de dirección” –management office– con funciones de supervisión y coordinación de todos las secciones existentes en la zona en cuestión, se considerará normalmente que existe un establecimiento permanente, ya que la oficina de dirección puede considerarse como oficina en el sentido del apartado 2. “
Se considera, en función de los datos aportados por la consultante, que el conjunto de las actividades mencionadas sigue manteniendo la condición de auxiliar.
En conclusión, si la central francesa consultante no dispone de una oficina de dirección propiamente dicha en España, y los servicios prestados por la filial se refieren siempre a actividades auxiliares, solo en estas condiciones puede considerarse que no existe en España establecimiento permanente de la sociedad francesa consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Francia, art. 5