El régimen especial de escisión del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta de aplicación cuando la operación cumple simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 83.2 del TRLIS (división o segregación de patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores a socios, compensación en dinero no superior al 10%, y en caso de múltiples adquirentes, constituir los patrimonios segregados ramas de actividad). La DGT no se pronuncia sobre la validez económica de los motivos alegados, que queda fuera del alcance de esta consulta.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la "explotación de fincas rústicas, comercialización de productos agrarios, animales o ganaderos, maderas, carbón vegetal, así como sus derivados", si bien, desde hace más de diez años, la entidad tiene como única y exclusiva actividad social la de explotación de fincas rústicas y comercialización de productos agrarios, animales o ganaderos.
La sociedad está participada por tres socios, pertenecientes a dos grupos familiares diferenciados, ostentando cada grupo el 50% de las participaciones sociales de la entidad consultante.
La entidad tiene como principal elemento productivo una finca rústica.
Los dos grupos familiares mantienen posturas enfrentadas y discrepantes en cuanto al mejor gobierno de la sociedad y la gestión económica de la misma, y por ende de la finca rústica, así como estrategias muy diferenciadas con relación al futuro de la empresa y su posible reestructuración, inversiones a efectuar, desinversiones…
El enfrentamiento existente entre ambos grupos familiares hace que la entidad carezca de interés unitario, y el equilibrio existente en el reparto de participación en el capital social genera continuos bloqueos que dificultan de manera grave el actuar de un modo coordinado y conforme al interés común, esto es, el interés de la sociedad.
Con la finalidad de dar solución a la situación de enfrentamiento existente, los socios decidieron dirimir sus discrepancias societarias mediante un arbitraje. Entre los años 2003 a 2006, el Tribunal Arbitral emitió nueve laudos con el siguiente contenido:
Laudo 1: Independización del sistema de riego de la finca.
Laudo 2: Venta o adjudicación de un local comercial propiedad de la consultante.
Laudo 3: Independización del suministro eléctrico de los lotes A y B de la finca; distribución de los motores de la caseta de riego; y división de la caseta de riego.
Laudo 4: Explotación de los lotes A y B y fijación de la línea divisoria en los títulos y Catastro
Laudo 5: Adjudicación de trabajos a realizar en tuberías de riego del lote A.
Laudo 6: Cableado bombas de riego, situadas en la finca.
Laudo 7: Constitución de servidumbre sobre el lote B, a favor del lote A, para paso de tuberías ya existentes, que dan riego a determinados pívots.
Laudo 8: Aclaración del laudo 4, en relación con el régimen de explotación de cada uno de los lotes, y la consideración de las ayudas PAC como ingresos inherentes a la explotación.
Laudo 9: División material de la finca.
Todos los laudos han sido notificados a los dos grupos accionariales y no han sido impugnados. Desde la notificación del último de los laudos y hasta la presente fecha, no se ha procedido a su ejecución judicial ni extrajudicial, debido a los continuos conflictos surgidos entre los grupos familiares.
Tras reuniones con el Tribunal Arbitral y realizando un nuevo intento conciliador que satisfaga a ambos grupos, se plantea una reestructuración empresarial.
Opción A: Escisión parcial de la entidad consultante, de tal modo que la sociedad originaria no desaparezca, quedando su capital social íntegramente en manos de uno de los dos grupos familiares, creándose una nueva sociedad mercantil, que estaría participada por el otro grupo familiar, y que pasaría a ostentar uno de los lotes definidos conforme a los laudos anteriores. Es decir, se plantea una escisión parcial, dividiendo el patrimonio en dos lotes de igual valor neto, de los cuales uno de ellos permanecería en la sociedad escindida, y el otro lote se aportaría a una entidad de nueva creación.
Opción B: Con carácter subsidiario a la anterior, se plantea escindir totalmente a la entidad consultante, creando dos sociedades beneficiarias de nueva constitución, recibiendo los socios de la escindida, participaciones de las beneficiarias de manera que cada una de las sociedades beneficiarias estará íntegramente participada por cada grupo familiar. Cada sociedad de nueva constitución pasaría a ostentar uno de los lotes definidos en los laudos.
La operación se pretende realizar con la finalidad de gestionar mejor el patrimonio de la empresa y separarlo con base a las manifiestas voluntades de gestión existentes, poder continuar con la actividad económica de la misma del modo menos perjudicial.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, en relación a las operaciones de escisión total y parcial, el artículo 83.2 del TRLIS dispone:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) (…)
2º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo establecido en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación a la escisión parcial, la operación no reuniría los requisitos que el artículo 83.2, apartados 1º.b) y 2º, del TRLIS establece para dichas operaciones. La escisión parcial aplicable a un caso como el planteado, donde sólo habría una sociedad beneficiaria de la operación, requeriría que las acciones o participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la misma se atribuyeran a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, lo que supondría que todos los socios recibieran acciones de la entidad beneficiaria de la escisión. Sin embargo, en la operación planteada, tan solo se atribuirían participaciones de la entidad beneficiaria al socio o socios de un mismo grupo familiar, de tal manera que estaríamos ante un supuesto de separación de socios, operación que no tiene cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y en concreto en la definición de escisión parcial no proporcional, de conformidad con el artículo 83.2, apartados 1º.b) y 2º, del TRLIS.
Por otro lado, si se optara por una operación de escisión total, puesto que cada grupo familiar participaría exclusivamente en el capital social de una de las entidades beneficiarias de la escisión, nos encontraríamos ante una operación de escisión total no proporcional. Por lo tanto, los patrimonios segregados deben constituir ramas de actividad, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
El cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir tantas ramas de actividad en la entidad escindida como entidades beneficiarias de la escisión, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos, cada uno de ellos, una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada uno de ellos en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. En el supuesto concreto planteado se observa que la entidad consultante desarrolla una única actividad (explotación de finca rústica), por lo que para considerar la existencia de dos ramas de actividad en sede de la entidad consultante, con carácter previo a la escisión planteada, sería necesario que las explotaciones desarrolladas fueran de naturaleza diferenciada, exigiendo por ello un modelo de gestión diferenciado; circunstancias que no parecen concurrir en el presente caso. Adicionalmente, si bien los laudos del Tribunal Arbitral han adoptado medidas para facilitar la gestión separada por lotes (A y B), no se menciona en el escrito de la consulta que los grupos familiares estén gestionando separadamente cada uno de los lotes.
En virtud de todo lo anterior, no cabe apreciar la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad consultante con carácter previo a la escisión planteada.
Consecuentemente, la operación de escisión total no proporcional planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, puesto que no cumpliría los requisitos establecidos en los artículos 83.2.1º.a) y 83.2.2º del TRLIS, en virtud de los cuales, sería necesario que en sede de la entidad consultante existieran dos ramas de actividad diferenciadas, transmitiéndose cada una de ellas a las entidades beneficiarias de la escisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83