Las prestaciones de servicios de la consultante, realizadas en desarrollo de su actividad empresarial a título oneroso (anticipos y comisiones), están sujetas a IVA conforme al art. 4.1 LIVA. La consultante, calificada como empresario por su actividad ordenada de factores de producción, no puede acogerse a la exención del art. 20.1.18º LIVA (que protege operaciones realizadas a título gratuito) ni queda eximida de la obligación de facturación, siendo ambas condiciones (onerosidad y empresa) requisitos concurrentes para la sujeción.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que no tiene la condición de entidad de crédito, que ha creado una plataforma digital que permite a sus clientes, otras entidades mercantiles, obtener dinero para que éstas hagan frente a anticipos, estatutarios y no estatutarios, de sus empleados. La solicitud la realizan los propios trabajadores a través de la plataforma y el dinero es transferido directamente por la propia consultante en nombre y por cuenta de sus empleadores, clientes de la consultante. La consultante percibe a cambio una comisión fija de sus clientes y obtiene la devolución del principal a medida que su cliente lo detrae de la nómina del trabajador correspondiente al tiempo de abonársela.
Cuestión planteada
Posible consideración como retribución en especie de los referidos anticipos y de las comisiones satisfechas a la consultante. Aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido contenida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 y si la consultante se encuentra obligada a la expedición de factura por dichos servicios.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante, la misma realiza las transferencias de dinero en concepto de anticipo a los trabajadores de sus clientes de manera directa, pero, en todo caso, en nombre y por cuenta de sus clientes. Si bien, la solicitud la realizan los propios trabajadores a través de la plataforma de la entidad consultante.
La consultante, a cambio de estos servicios, percibe de sus clientes una comisión fija.
En relación con lo anterior, debe señalarse que es criterio reiterado de este Centro directivo, derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que las prestaciones que va a realizar la consultante consistentes en la cesión de uso de la plataforma digital para que los trabajadores de sus clientes puedan solicitar directamente los anticipos, no constituyen para el destinatario un fin en sí mismo sino la forma de efectuar la solicitud de dichos anticipos.
Por consiguiente, según parece deducirse del escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, dichas prestaciones deben considerarse prestaciones accesorias de la principal, que sería la concesión de préstamos a sus clientes para que éstos puedan obtener la liquidez necesaria para hacer frente a dichos anticipos para sus trabajadores.
Por lo tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el supuesto objeto de consulta, parece que la prestación principal que realiza la entidad consultante es la concesión de préstamos a sus clientes, debe señalarse que el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones financieras:
“(...)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
(...).”.
En consecuencia, con lo anterior, las prestaciones de servicios que realiza la entidad consultante consistentes en la concesión de préstamos a sus clientes se encontrarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación por los servicios de préstamos que realiza la entidad consultante a sus clientes, el artículo 164.Uno.3º de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1619/2012, 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En este sentido, el artículo 3.2.b) de dicho reglamento dispone lo siguiente:
“2. No existirá obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.uno.16.º y 18.º, apartados a) a n), de la Ley del Impuesto, salvo que:
(...)
b) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales, distintos de entidades aseguradoras, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades gestoras de fondos de pensiones, fondos de titulización y sus sociedades gestoras, entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.
El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá eximir a otros empresarios o profesionales de la obligación de expedir factura, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate o por las condiciones técnicas de expedición de estas facturas”.
Según manifiesta la entidad consultante en su escrito la misma no es ninguna de las entidades a los que hace referencia el artículo transcrito por lo que, en estas circunstancias, deberá expedir factura por las prestaciones de servicios exentas del Impuesto por aplicación del referido artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
4.- Con independencia de lo anterior, en relación con aquellas cuestiones planteadas por la entidad consultante que no se refieren a sus propias operaciones sino de terceros, debe señalarse que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone lo siguiente:
“1.Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por lo tanto, este Centro directivo no puede pronunciarse sobre aquellas cuestiones que no se refieran al régimen, clasificación o calificación tributaria del propio obligado tributario.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20.Uno.18º, 164.Uno.3º