La tributación en España de rentas por servicios de disc-jockey prestados por no residentes se rige por los convenios para evitar la doble imposición suscritos con el país de residencia del prestador. España puede gravar estas rentas en concepto de IRNR si el disc-jockey tiene la consideración de "artista" conforme a la cláusula especial de "artistas y deportistas" contenida en los respectivos CDI (art. 17 Convenio Hispano-Alemán, art. 17 Convenio Hispano-Argentino, etc.), que permite sujeción en el Estado donde actúen por sus actividades personales. La aplicabilidad depende de: (i) la residencia fiscal del prestador; (ii) si la actividad se califica como prestación de servicios artísticos; (iii) la vigencia y término del CDI aplicable.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad la explotación de sala de baile y discoteca. En el ejercicio de su actividad contrata los servicios de "discjockey" bien directamente, a través de una sociedad o con la intermediación de una discográfica, residentes en Canadá, EEUU, Francia, Inglaterra, Alemania y Argentina.
Cuestión planteada
1. Tributación de los servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Obligación de retención sobre las cantidades pagadas en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Contestación
TRIBUTACIÓN POR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Para determinar si España puede gravar las rentas pagadas por los servicios de “discjockey” hay que acudir a los Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta que tiene suscritos España:
- CONVENIO Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 5 de diciembre de 1966. (BOE de 8 de abril de 1968)
- CONVENIO entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, y Protocolo anejo de 21 de julio de 1992 (BOE de 9 de septiembre de 1994 y corrección de erratas de 3 de enero de 1995)
- CONVENIO entre España y Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 23 de noviembre de 1976. (BOE de 6 de febrero de 1981)
- CONVENIO entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la Renta de 22 de febrero de 1990. (BOE de 22 diciembre de 1990 y corrección de errores de 24 de febrero de 1993)
- CONVENIO entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 10 de octubre de 1995. (BOEde 12 de junio de 1997)
- CONVENIO entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 21 de octubre de 1975. (BOE de 18 de noviembre de 1976)
Asimismo, para poder dar contestación a la cuestión planteada, es fundamental determinar si un “discjockey” tiene o no la consideración de artista a efectos del artículo relativo a los “artistas y deportistas recogidos en los mencionados Convenios.
En este sentido, en los convenios citados existe una cláusula de carácter especial que regulan la renta denominada de “artistas y deportistas”, a cuyo tenor:
Art.17 Convenio Hispano-Alemán
“No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión, y los músicos, así como los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde actúen.”
Art.17 Convenio Hispano-Argentino
“No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de su actividad personal ejercida en el otro Estado contratante en su calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o en su calidad de deportista, pueden someterse a imposición en este otro Estado.”
Art.17 Convenio Hispano-Canadiense
“No obstante las disposiciones de los artículos 7, 14 y 15, las rentas obtenidas por los artistas del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como por los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde actúen.”
Art. 17 Convenio Hispano-Británico
“No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión y televisión y los músicos, así como por los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde actúen.”
Art. 17 Convenio Hispano-Francés
“No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio y televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en este otro Estado.”
Art.19 Convenio Hispano-Estadounidense
“No obstante las disposiciones de los artículos 15 (servicios personales independientes) y 16 (servicios personales dependientes), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico o como deportista, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, excepto si la cuantía de los ingresos obtenidos por dicho artista o deportista de la realización de esas actividades, incluidos los pagos por reembolso de gastos o los gastos soportados en su nombre, no excede de 10.000 dólares USA, o su equivalente en pesetas, respecto del período fiscal considerado.”
En todo caso, para comprender el ámbito subjetivo de aplicación de este precepto, hay que acudir a los comentarios del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE.
Los propios comentarios no aportan una definición de artista ni de deportista sino que menciona una serie de ejemplos de personas que pueden tener esa consideración. A estos efectos disponen:
“3. El apartado 1 se refiere a los artistas y deportistas. No es posible formular una definición precisa de un “artista”, si bien el apartado 1 menciona ejemplos de personas que pueden tener esa consideración. La relación de ejemplos no tiene carácter exhaustivo. Por otra parte, el término “artista” comprende claramente a los actores de teatro, de cine, y los actores (incluyendo, por ejemplo, antiguos deportistas) de publicidad para televisión. El Artículo es igualmente aplicable a las rentas generadas por actividades de carácter político, social, religioso o benéfico. Por otra parte, no será aplicable a un conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los cámaras de rodaje de una película, los productores, directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los acompañantes que viajan con un grupo pop, etc.). Existe entre ambos supuestos una zona ambigua en la que será necesario valorar el conjunto de las actividades de la persona en cuestión.”
Por regla general, un técnico del sonido no estaría comprendido en el ámbito subjetivo del artículo sin embargo en el caso de un “discjockey” se esta ante un supuesto diferente dada su capacidad de convocatoria y la propia naturaleza de su actividad.
Un “discjockey” es el profesional encargado de ambientar y poner la música en un establecimiento.
El “discjockey” en la actualidad, con la consolidación de escuelas técnicas profesionales que reúnen los conocimientos de los primeros “discjockey” (Dj), el software informático, los instrumentos electrónicos, las tornamesas tanto digitales y analógicas, los conocimientos básicos de electrónica y acústica, los conocimientos musicales, de armonía y composición, conforman las nuevas generaciones de los que se han de llevar el verdadero título de Dj. Es decir, el Dj ahora necesita tanto de la práctica como de la teoría.
Si es técnico en producción musical puede dar a conocer su propia música, ofrecer conciertos o abrir espectáculos para otros artistas e integrarse a proyectos musicales.
En el caso consultado, parece que se está ante personas, “discjockeys”, de reconocido prestigio que vienen a España desde distintos países para realizar la actividad que les es propia. Dicho servicio de “discjockey” se solicita por la empresa consultante debido a la capacidad de convocatoria de estas personas.
Por tanto, el “discjockey” es un artista y en consecuencia, estamos hablando de rentas comprendidas en el artículo 17 “artistas y deportistas” de los convenios referidos anteriormente y de rentas comprendidas en el artículo 19 del Convenio Hispano-Estadounidense. Los citados convenios autorizan a España como Estado en el que se realicen las actuaciones de los artistas a gravar la renta procedente de esas actividades desarrolladas en España.
No obstante, el artículo 19 del Convenio Hispano-Estadounidense si bien permite gravar las rentas procedentes de artistas o deportistas por sus actuaciones en territorio español lo hacen con limitaciones. En este sentido, si el conjunto de rentas de rentas obtenidas en España por un artista estadounidense por sus actuaciones en España en calidad de artista no superan los 10.000 $ USA en el periodo impositivo dichas rentas estarán exentas en España, si son superiores a dicha cuantía se deberá tributar por el importe total obtenido.
Además, los convenios citados, permiten que España pueda gravar dichas rentas aún en el caso de que las retribuciones derivadas de la actuación se perciban a través de una entidad o compañía.
En este sentido, los comentarios al Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE establecen que el Estado contratante donde tiene lugar la actuación podrá gravar las rentas obtenidas por una persona física, directa o indirectamente, en su calidad de artista o deportista aunque la renta no se pagara directamente a la persona física, ni representante o agente. Más adelante añade que cuando la legislación interna del Estado de actuación “levante el velo” de dichas entidades y trate las rentas como si se obtuviesen directamente por la persona física, se permitirá que ese Estado grave las rentas derivadas de las actuaciones realizadas en su territorio, obtenidas por la entidad en beneficio de la persona física, incluso si las rentas no se pagan directamente a la persona física.
En virtud de lo expuesto, las rentas derivadas de las actuaciones de artistas en España serán sometidas a tributación en España. Por tal motivo, dichas rentas estarán sometidas al régimen de tributación regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) en adelante TRLIRNR.
El TRLIRNR, establece en el artículo 13.1.b) 1º y 3º que se consideran rentas obtenidas en España, y por ello sujetas al TRLIRNR, las derivadas de actividades económicas sin mediación de establecimiento permanente cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español y cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista. Este artículo dispone que las rentas derivadas de artistas queden sujetas al impuesto aún cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista.
El tenor del artículo citado:
“Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, (…)
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
(…)
3º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aún cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.”
Por tanto, se trata de rentas obtenidas en España y deben tributar en este país. La base imponible será la establecida en el artículo 24.2 del TRLIRNR. No obstante, si se trata de contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea, desde el 1 de enero de 2010, la base imponible se determinará conforme al artículo 24.6 del TRLIRNR. El tipo impositivo aplicable será el del 24% de acuerdo con el artículo 25.1.a) del TRLIRNR.
Al tratarse de rentas obtenidas en España estarán sometidas al régimen de retención en la fuente previsto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (31 TRLIRNR).
De conformidad con el artículo 31.2 del TRLIRNR la retención se practicará por el importe íntegro (artículo 24 TRLIRNR) satisfecho sin tener en consideración lo dispuesto en el artículo 24.2 y 24.6 del TRLIRNR. Esto implica que si los artistas tuviesen gastos de los previstos en la norma, se solicitará la devolución del exceso posteriormente.
En el caso de rentas sometidas al Convenio Hispano-Estadounidense las rentas estarán igualmente sometidas a retención a medida que se vayan obteniendo por el artista y una vez finalizado el periodo impositivo si las rentas generadas en España no exceden de los 10.000 $USA, el contribuyente podrá solicitar la devolución de las cantidades ingresadas.
De conformidad con lo anterior el artículo 31.2 señala:
“Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.”
La Ley establece en el artículo 31.2 expresamente que, a la hora de aplicar la retención, el retenedor no tendrá en consideración lo dispuesto en el artículo 24.2, es decir, lo relativo a los gastos que puedan resultar deducibles para el cálculo de la base imponible. La base de retención coincide, por lo tanto, en los casos del artículo 24.2, con el ingreso íntegro y puede ser diferente de la base imponible.
TRIBUTACIÓN POR EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- De la descripción de los hechos se desprende que la entidad consultante es una sociedad que desarrolla, entre otras actividades, la actividad de explotación de una sala de baile y discoteca, en virtud de la cual le prestan los siguientes servicios:
- Servicios de discjockey prestados por personas físicas residentes tanto en Estados miembros de la Comunidad distintos de España como en otros Estados no comunitarios.
- Servicios de discjockey prestados por sociedades mercantiles establecidas tanto en Estados miembros de la Comunidad distintos de España como en otros Estados no comunitarios.
- Servicios de mediación en la prestación de servicios de discjockey efectuados por entidades discográficas establecidas tanto en Estados miembros de la Comunidad distintos de España como en otros Estados no comunitarios.
2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), "están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante desarrolla, entre otras actividades, la actividad de explotación de una sala de baile y discoteca, por lo que, de acuerdo con los preceptos anteriores, tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, la entidad consultante señala en su escrito de consulta que recibe unos servicios de discjockey. Dichos servicios pueden serle prestados por una persona física o por una sociedad mercantil.
En todo caso, se debe indicar que los servicios de un discjockey o pinchadiscos tienen por objeto escoger, mezclar o manipular música pre-grabada para el disfrute de otros, actividad que tiene la consideración de empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- A los efectos de localizar los servicios a que se refiere el escrito de consulta el apartado uno, número 3º, letra a), del artículo 70 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
3º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio:
a) Los de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios de los anteriores.
(…)”
Por lo tanto, las actuaciones de un discjockey se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se presten materialmente en el mismo. Tal es el caso objeto de consulta, ya que parece desprenderse del escrito de consulta que los servicios se se prestan en una sala de baile o discoteca situada en Ibiza.
4.- El artículo 84, apartado uno, de la citada Ley 37/1992 declara que “serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”
A la vista de lo anterior, el sujeto pasivo obligado a efectuar la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones objeto de consulta será el destinatario de los servicios, es decir la sociedad consultante contratante de este tipo de servicios, puesto que el prestador de los mismos, ya sea una persona física o jurídica, no se encuentra establecido, según el escrito de consulta, en el territorio de aplicación del Impuesto.
5.- El escrito de consulta también hace referencia a la tributación de unos servicios de mediación en los servicios de discjockey por parte de una empresa discográfica no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, no se especifica si dichos servicios de mediación se realizan en nombre propio y por cuenta ajena o en nombre y por cuenta ajena.
Si los servicios de mediación recibidos por la entidad consultante se efectúan en nombre propio y por cuenta ajena, según el artículo 11. Dos.15º de la Ley 37/1992, se entenderá que la entidad discográfica ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios, por lo que su tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sería el mismo que el de los servicios prestados directamente por el discjockey analizado en los número precedentes.
Si los servicios de mediación recibidos por la entidad consultante se efectúan en nombre y por cuenta ajena, tales servicios se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 70. Uno. 6º.c) de la Ley 37/1992, es decir, en los siguientes supuestos:
“1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en las prestaciones de servicios de discjockey que se entienden efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto (como ocurre en el caso objeto de consulta), se considerarán igualmente efectuados es este territorio salvo que el destinatario de tales servicios, esto es, la entidad consultante, haya comunicado, con ocasión de la realización de los mismos, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
6.- Finalmente se debe indicar que el artículo 164 de la Ley del Impuesto enumera las obligaciones de los sujetos pasivos, estableciendo en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio
Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.