La operación puede acogerse al régimen especial de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos requisitos cumulativos: (i) el patrimonio segregado está constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades, y (ii) el patrimonio que permanece en la entidad escindida comprende al menos participaciones mayoritarias en otras entidades o una rama de actividad. La DGT indica que aparentemente se cumplen estos requisitos, quedando condicionada la conclusión a la prueba de dichas circunstancias fácticas y al análisis de la ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding que posee las siguientes participaciones:
- El 94,59% del capital de A, entidad constructora especializada en obra civil, tratamiento de aguas y edificación.
- El 99,95% del capital de B, dedicada a la tecnología y servicios integrales, especializada en el ciclo integral de agua, instalaciones eléctricas y depuración de aguas residuales.
- El 99,99% del capital de C, entidad promotora inmobiliaria.
- El 50% del capital de D, también promotora inmobiliaria.
- El 60% del capital de E, cuya actividad es la explotación de instalaciones productoras de energía.
La situación actual ha provocado una irregular gestión de la actividad empresarial y de negocio de la entidad, provocada por la dispar naturaleza de las actividades desarrolladas.
Se pretende realizar una reestructuración del grupo, a través de una operación de escisión parcial financiera, por la que se atribuirán a una entidad de nueva creación las participaciones en las entidades A y B. Es posible que, previamente A adquiera las participaciones en B, de manera que se produciría una escisión parcial financiera de la entidad A. La entidad beneficiaria será una nueva sociedad holding cuyos socios serán los mismos que los actuales de la consultante.
Con esta operación se pretende mejorar la imagen financiera del grupo, permitiendo el crecimiento de estas ramas de actividad sin contaminaciones de los ratios de solvencia, diferenciar las actividades, costes y beneficios de cada una de las sociedades, racionalizar la estructura preexistente creando una entidad más integrada, sólida y solvente, mejorar la rentabilidad, la capacidad de negociación con terceros y la imagen frente a terceros, mejorar el control del crédito comercial al unificar la información del riesgo comercial, proyectar una imagen corporativa diferenciada y uniforme, deslindar las áreas de actividad y asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, con disminución del riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos.
Cuestión planteada
Si la operación señalada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En principio parece desprenderse el cumplimiento de los citados requisitos, ya que se produce una segregación de participaciones mayoritarias en dos entidades, mientras que se mantienen participaciones mayoritarias en otras entidades si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes correspondientes en materia de comprobación.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En este sentido, el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por la operación, de tal manera que la operación redunde en el desarrollo de tales actividades.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad mejorar la imagen financiera del grupo, permitiendo el crecimiento de estas ramas de actividad sin contaminaciones de los ratios de solvencia, diferenciar las actividades, costes y beneficios de cada una de las sociedades, racionalizar la estructura preexistente creando una entidad más integrada, sólida y solvente, mejorar la rentabilidad, la capacidad de negociación con terceros y la imagen frente a terceros, mejorar el control del crédito comercial al unificar la información del riesgo comercial, proyectar una imagen corporativa diferenciada y uniforme, deslindar las áreas de actividad y asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, con disminución del riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2